准贝崾§视ｌ ＲＵＬＥＳ ＡＮＡＬＹＳＩＳ 编者按 ２００７年起我国开始在上市公司实施新的 企业会计准则 ，实现了我国准则与国际准则的 实质趋同，也大大提升了我国会计信息质量。此后财政部陆续出台了准则讲解、应用指南和 解释公告，对准则体系进行了完善。２０１０年国际会计准则理事会发布了 财务报告概念框 架 、２０１３年７月，再次发布了新的概念框架讨论稿，其改革思路对于我国企业会计准则未来 修订或制订具有很强的启示作用。因此本刊特约请研究人员从国际会计准则的最新变化 入手，分别从财务报告目标、会计信息质量特征、会计要素确认、会计计量、其他综合收益 概念及列报等角度探讨我国企业会计准则的未来发展。 究 ——基于ＩＡＳＢ概念框架中财务报告目标的最新变化 ◎文／张松 导言 目标必然也要做出改变。为了实现以原则 式的信用。 在１９８９年ＩＡＳＣ发布的Ⅸ财务报表的编 财务报告的目标是概念框架的基础，概 为导向的国际准则的趋同，ＩＡＳＢ与美国财 念框架的其他方面——报告主体、信息质 务会计准则委员会（财务报表的目标是如下 ＦＡＳＢ）于２００４年联 制和列报框架》中，量特征、财务报表要素、确认、计量、列报与 合发起的概念框架的修订工作，在２００６ 界定的：财务报表的目标是提供关于企业财 披露——都要以财务报告的目标为基础， 年７月和２００８年５月发布了两个重要的讨 务状况、经营业绩和财务状况变动方面的 这种信息对于很大一批使用者进行 在逻辑上服从并服务于财务报告的目标， 论稿和征求意稿后（ＩＡＳＢ．Ｄｉｓｃｕｓｓｉｏｎ 信息，财务报告的目标决定了主体向报告使用者 所提供信息的含量，所以概念框架的设计 和会计准则的制定工作都要紧紧围绕着财 Ｐａｐｅｒ－Ｐｒｅｌｉｍｉｎａｒｙ Ｖｉｅｗｓ ｏｎ ａｎ 经济决策是有用的，财务报表还反映了管 理当局对交付给它的资源的保管责任或受 托责任的实施成果。 不难发现，２０１０年的概念框架和１９８９年 的框架中关于财务报告目标的表述出现很 多新的变化，这种变化包括用“财务报告的 Ｉｍｐｒｏｖｅｄ Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｆ０ｒ Ｆｉｎａｎｃｉａ１ ＲｅＰ０ｒｔｉｎｇ，ＪＵｌｙ 务报告的目标而展开，财务报告的目标在概 ２００６ｊＡＳＢ．Ｅｘｐｏｓｕｒｅ Ｄｒａｆｔ ｏｆ ａｎ 念框架和会计准则中具有不可替代的作用。 从国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ） 财 Ｉｍｐｒｏｖｅｄ Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｆＯｒ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ ＲｅＰＯｒｔｉｎｇ．ＭａＹ 务报表的编制和列报框架 的发布到国际 ２００８），ＩＡＳＢ与ＦＡＳＢ于２０１０年联合发布 目标”取代了“财务报表的目标”、财务报告使 会计准则理事会（ＩＡＳＢ）２０１０年 财务 了最新的财务报告概念框架，财务报告的 用者由“很大一批使用者”演变为“投资者、 报告概念框架》的发布，其间经过了２１年， 目标是如下界定的：财务报告的目标提供关 债权人和其他授信人”以及进一步突出了 那么这些新的变化是否更加 这２１年间世界经济形势发生了巨大变化， 于报告主体的财务信息，这些财务信息对 “决策有用性”。创新金融产品不断涌现，原有的会计理论 于现有和潜在投资者、债权人和其他授信 合理？此外，［￣２００８年金融危机爆发以来，关 也受到了一定程度的冲击，财务报告的使 人在做出向主体提供资源的决策时是有用 于是否将“维护金融稳定”列为财务报告目 用者对于主体信息的需求也出现了许多 的。这些决策包括买入、卖出或持有权益和 标的争论从未停止，那么“维护金融稳定”是 新的变化，在这样的背景下，财务报告的 负债工具，和提供或偿还贷款以及其他形 否该成为财务报告的目标？财务报告目标的 准则透视Ｉ ＲＵＬＥＳ ＡＮＡＬＹＳＩＳ 最新变化与争议对界定我国未来的财务报 主体应该针对每一类型使用者的特定需求 一大批使用者包括现有和潜在的投资者、 告目标有哪些启示？本文试图通过规范性的 提供特定目的财务报告，但从实务而言，这 雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、 分析找到上述问题的答案。 种方法显然是不可取的，抛开繁杂沉重的 顾客、政府及其机构与公众。虽然上述使用 编制工作不谈，另一个重要的难题是报告 者对信息的需求不可能完全由财务报表来 一．但是仍然存在着对所有使用者来说 ＩＡＳＢ概念框架中财务报告目标的 主体无法准确获知报告使用者的决策方法 满足，或程序，以及会计信息（或财务报告所提供 是共同的需求。投资者是企业风险资本的 最新变化 ＩＡＳＢ ２０１０年发布的概念框架对财务 的信息）在其决策过程中扮演何种角色。因 提供者，因此，为了满足他们的需要而提供 报告的目标重新进行了界定，最新的财务报 告目标与ＩＡＳＣ １９８９年发布的《框架 中所 界定的财务报表的目标出现了很多新的变 化，这种新的变化源于世界经济形势的变 化以及报告使用者信息需求的变化。 （一）“财务报告的目标”取代了“财务报表 的目标” ＩＡＳＢ ２０ｌ０年的概念框架与ＩＡＳＣ １９８９年框架一个最直观的区别是明确使用 了“财务报告”替代了“财务报表”。１９８９年 的框架指出，一套完整的财务报表包括资 产负债表、利润表、财务状况变动表（现金 流量表或资金流量表）、附注、其他报表和 解释材料。ＩＡＳＢ ２０１０年的概念框架中指 出，财务报表是财务报告的重要组成部分， 而ＩＡＳＣ １９８９年的框架关注的仅仅是财 务报表，可以看出ＩＡＳＢ ２０１０年的概念框 架的范围更大了。 但遗憾的是ＩＡＳＢ并没有给出明确的财 务报告的定义及其边界，并且在其接下来 的修订工作中关注的重点仍然是财务报表， 比如财务报表的要素、确认、计量、列报与披 露等。同时在“财务报告”概念的基础上重 新抽象出一个最新的概念——“通用目的 财务报告”。ＩＡＳＢ指出，关于财务报告与财 务报表界限、通用目的财务报告与特殊目的 财务报告界限的讨论将会在概念框架项 目的以后阶段进行。所以在２０１０年发布的概 念框架中并没有明确财务报告的界限，而是 直接使用术语“通用目的财务报告”，明确指 出通用目的财务报告的目标是概念框架的 基础。 由于报告使用者的类别众多，不同使用 者有着不同的信息需求，从理论上讲，报告 ３０ 此，“通用目的财务报告”的概念便应运而生， 因为大量的报告使用者需要相似的信息，通 用目的财务报告可以满足大部分报告使用 者可能的信息需求。 通用目的财务报告并不能提供报告使 用者所需要的所有信息，比如宏观经济状 况及预测、政治事件和行业未来展望等，但 通用目的财务报告是为了满足大部分报告 使用者的一般信息需求而编报的，那些具 有特殊信息需求的报告使用者并不是通 用目的财务报告的服务对象，比如公司管理 层、政府监管部门、税收征管部门等，但并不 排除通用目的财务报告对于特殊的信息需 求者在客观上也是有用的。 通用目的财务报告的最主要的服务对 象是外部使用者，比如投资者、债权人等。这 些外部使用者不能直接要求报告主体向他 们提供信息，但又必须依赖这些信息来做 出决策或评价。与通用目的财务报告所对应 的特殊目的财务报告并不属于概念框架的 讨论范围，在不能满足所有报告使用者信 息需求的情况下（理论上也不存在其他形 式的报告能够满足所有使用者的信息需 求），我们只能追求使用通用目的财务报告来 满足大部分外部使用者（投资者、债权人）的 信息需求，因为这样可以保护大部分报告 使用者的利益，所以概念框架和本文讨论 的财务报告仅限于通用目的财务报告（以下 简称“财务报告”）。 （二）财务报告主要使用者由．‘投资者导向” 转Ｉ句Ｉ投资者与债权人导向” 关于财务报告的使用者，在ＩＡＳＣ于 １９８９年发布的Ⅸ财务报表编制和列报框架 中，有“一大批使用者”的表述，同时明确了这 的财务报表，也可以满足财务报表能够满 足的其他使用者的大部分需要。所以，１９８９ 年框架中财务报表的目标是“投资者导向”， 现有和潜在的投资者是财务报表的主要使 用者。 而ＩＡＳＢ ２０１０年发布的财务报告概念 框架的第一章中明确指出，投资者、债权人 和其他授信人是财务报告的主要使用者， 并且明确管理层、监管机构和公众等其他 报告使用者不是财务报告的主要使用者， 即使财务报告对他们来说有时也是有用 的。所以，ＩＡＳＢ ２０１０年概念框架中财务报 告的目标是“投资者与债权人导向”。 从ＩＡＳＢ概念框架（包括１９８９年的框架） 中关于财务报告（表）主要使用者的论述中 可以看出，财务报告的主要使用者经历了从 “投资者”到“投资者、债权人和其他授信人” 的转变，这种转变的背后实际上是一种视角 与理念的转变，即从“所有者视角”到“实体 视角”的转变。将投资者列为财务报告的主 要使用者是一种“所有者视角”，而将投资 者、债权人和其他授信人列为财务报告的 主要使用者是一种“实体视角”。在所有者 视角，财务报告关注的是投资者或股东的利 益，最大程度地满足他们的信息需求，这在 个人独资企业、合伙企业以及经理人制度 不健全的经济环境下是可行且合理的，在 那样的经济环境下，投资者自行管理自己的 企业，投资者往往对企业承担无限责任债 务，这些因素是“投资者导向”产生的根源，也 是将投资者列为财务报告主要使用者的重 要原因。 但随着时间的推移，所有权与经营权 逐渐分离，企业所有者不再亲自管理企业 准则透视ｌ ＲＵＬＥＳ ＡＮＡＬＹＳＩＳ 信息对于委托人评价受托人的受托责任 如在公允价值计量属性下，一项资产的公 债权人要求的往往是按时收回本金和利息， 也是有用的，另一个原因在于“受托责任 允价值是１元，那么财务报告的目标就是如 所以他们也需要评价主体未来净现金流量 （ｓｔｅｗａｒｄｓｈｉｐ）”翻译成其他语言可能会 实反映出该项资产的价值是ｌ元，如果该项 的金额、时间和不确定性，从这个角度来看， 产生理解差异，从而可能造成对财务报告 资产的价值因为某种原因下降到０．１元，那么 投资者和债权人的信息需求是一致的。但 目标的误解。既然“决策有用观”包含了“受 财务报告仍应该如实反映出该项资产的价 仔细分析，投资者和债权人各自对主体未 托责任观”，那么使用“决策有用性”作为财 值是０．１元，哪怕金融系统会因为该项资产 来净现金流量的金额、时间和不确定性则 务报告目标的关键词则更为合理。 价值下降到０．１元而变得动荡，所以金融系 是不相同的。投资者对于未来可获得的净 统的动荡不能归因于财务报告，财务报告只 二 与财务报告目标有关的争议 是做到了如实反映，不该成为金融不稳定的 （一）“维护金融稳定”是否该成为财务报 替罪羔羊，所以“维护金融稳定”不能作为财 告的目标 务报告的目标。 Ｎ２ｏ０８年全球金融危机以来，学术界 （＝）“业绩评价”是否该成为财务报告的 对于会计计量方法提出了很多质疑，尤其 目标 是公允价值计量属性。有人认为公允价值 财务报告最早开始出现时就是为了对 计量属性夸大了资产的内在价值，是金融危 管理层进行业绩评价，从而解脱管理层的 机的诱因之一，但公允价值的计量属性本 受托责任。业绩评价包括评价过去的经营 质上符合“决策有用观”的财务报告目标，因 业绩和预测未来的现金流量，本质上是评 此有人提出来应该将“维护金融稳定”作为 价管理层的受托责任，实施业绩评价的主 财务报告的目标，维护金融稳定是监管者和 体往往是投资者，管理层有时候也会对自 财政政策制定者的责任，财务报告也应该 己的业绩进行自我评价，但管理层不是财务 关注他们的信息需求。 报告的主要使用者，财务报告是为了满足 对此，ＩＡＳＢ与ＦＡＳＢ给出了这样的解 外部使用者（投资者、债权人）的信息需求， 释：财务报告应该如实反映经济实质，并尽 而管理层可以从企业内部直接获得与主体 可能地与经济实质出现最少的偏差。也就 有关的财务信息和其他信息。投资者通过 是说财务报告只需如实列报即可，这种如 评价管理层受托责任的履行情况来做出经 实列报没有必要迎合金融稳定的目标，即没 济决策，从而决定是继续持有投资、还是增 有必要考虑这种如实列报是否能够实现维 加投资或者退出投资。业绩评价不是目的而 护金融稳定的目标。 是手段，业绩评价的最终目的仍然是做出经 此外，如果将金融稳定作为财务报告 济决策，业绩评价的本质仍然是“受托责任 的目标，可能会产生一些无法解决的矛盾，比 观”，而“受托责任观”已被“决策有用观”所 如有些人认为维护金融稳定最好的方法是 包含，所以，笔者认为“业绩评价”与“决策有 要求主体不报告或推迟报告主体资产或负 用观”是不矛盾的，它已经被包含在决策有 债价值的变化，这种要求显然会剥夺投资 用观的财务报告目标之中。 者、债权人和其他授信人的知情权，这显然 （三）投资者与债权人的信息需求是否 与ＩＡＳＢ或ＦＡＳＢ的使命（为资本市场参与 一致 者服务）是不一致的。虽然维护金融稳定不 投资者与债权人都是主体的资本提 是财务报告的主要目标，但提供了相关可靠 供者，投资者提供的是股权资本，债权人提 信息的财务报告对于维护金融稳定也是有 供的是债权资本，从表面上看他们的信息 利的。 需求是不一致的。投资者要求的往往是资 总之，维护金融稳定是监管者的责任， 本增值、股利收入等，所以他们需要评价主 而财务报告只需要做到如实反映即可。例 体未来净现金流的金额、时间和不确定性， ３２ 现金流量有着较高的心理预期（必要报酬 率），这种预期往往高于债权人对未来净现 金流量的预期（即股权资本成本大于债权 成本）。此外，主体资本中的长期资本往往来 自于投资者，而短期资本往往来自于债权人， 所以，投资者对主体未来净现金流量时间 要求大于债权人，投资者要求主体能够在 相当长的时间内都具备令其满意的现金流， 而债权人往往只要求主体在债权存续期间 内具备相应的偿还能力即可，并且投资者所 能承受的主体未来净现金流量的不确定性 也要大于债权人。 由此可见，投资者与债权人的信息需求 在本质上是不一致的，所以最新的财务报 告目标由“投资者导向”转向“投资者债权人 导向”，即财务报告不仅要满足投资者的信 息需求还要满足债权人的信息需求。 三 来自ＩＡＳＢ概念框架的启示 （一）财务报告目标是概念框架的基础 无论是ＩＡＳＣ １９８９年的框架，还是 ＩＡＳＢ ２０１０年发布的概念框架，都将财务 报告的目标摆首要的位置。财务报告的目标 是概念框架的基础，同时也是财务报告的 基础，概念框架的其他方面——报告主体、 信息质量特征、财务报表要素、确认、计量、 列报与披露以及具体准则的制定都要源于 财务报告的目标并以其为导向。 （二）应明确财务报表和财务报告的界限 ＩＡＳＢ ２０１０年的概念框架与１９８９年框 架最大的一个不同之处在于用“财务报告” 取代了“财务报表”，但最终发布的概念框 架实际上重点关注的仍然是“财务报表”，虽 然已经明确了财务报表是财务报告的重要 组成部分，但并没有明确划分两者的界限， 可以从ＩＡＳＢ概念框架中财务报告目标的最 但很显然，ＩＡＳＢ财务报告所包括的内容要 ＩＡＳＢ也并没有发布其他形式的财务报告。 新变化中得到一些启发，以便重新界定我国 多于财务报表（包括附注），而我国仅仅将会 计报表及其附注和其他信息资料定义为财 财务报表与财务报告的界限应该尽快 的财务报告目标。 进行权威的划分，财务报表包括资产负债 （一）我国的财务报告目标不能忽略“受托 务报告，这仅仅是狭义的财务报告，其本质 仍然只是ＩＡＳＢ概念框架中的财务报表。 在未来与ＩＡＳＢ实现准则趋同的过程 表、利润表、财务状况变动表（现金流量表或 责任” 资金流量表）、附注、其他报表和解释材料。 “决策有用性”是ＩＡＳＢ概念框架中财 财务报告所包含的内容显然要比财务报表 务报告目标的关键词，这里的“决策有用性” 中，我国应该进一步扩大财务报告的范围， 多，可以将管理层讨论分析、补充材料等正 式列入财务报告的组成部分。公司年度报 告可以成为财务报告的参考形式。 （三）“实体视角”下的财务报告目标是必 然选择 “所有者视角”下的财务报告目标是投 资者导向，主要满足投资者的信息需求，这 在个人独资企业和合伙企业较多的经济 环境是合理的，而在现代经济环境中，所有 权与经营权相互分离，企业的资本需求也 不断增加，投资者、债权人和其他授信人都 是企业的资本提供者，“实体视角”下的财务 报告目标应该是投资者和债权人（包括其 他授信人）导向。投资者、债权人和其他授信 人应该成为财务报告的主要使用者，满足 这些人信息需求就可以满足其他使用者大 部分的信息需求。 四 对界定我国财务报告目标的启示 我国于２００６年发布的企业会计准则基 本准则中对财务报告的目标进行了如下界 定：企业应当编制财务会计报告（又称财务 报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务 会计报告使用者提供与企业财务状况、经 营成果和现金流量等有关的会计信息，反 映企业管理层受托责任履行情况，有助于 财务会计报告使用者做出经济决策。财务 会计报告使用者包括投资者、债权人、政府 及其有关部门和社会公众等。 我国的财务报告目标与ＩＡＳＣ １９８９年 的财务报表目标在表述上高度趋同，“受托 责任”与“决策有用”并重，随着我国经济形 势和报告使用者信息需求的不断变化，我国 的会计准则在未来必然做出很多修订，我们 包含了“受托责任”，在国外的经济环境中，财 务报告的主要使用者是投资者和债权人 （包括其他授信人），他们评价管理层是否 履行受托责任的最终目的仍然是为了做出 经济决策。但由于我国特殊的经济环境，政 府和社会公众也是财务报告的主要使用 者，他们（尤其是公众）有时候评价管理层的 受托责任不是（或不仅是）为了做出经济决 策，而是单纯地监督国有资产的使用情况， 我国的社会公众本质上是国有资产的所有 者，但国有资产的受托人往往是政府有关 机构或部门，公众可以接受受托人没有做 到国有资产的增值，但绝不可以接受受托人 对国有资产的浪费和不当处置。由于政府和 社会公众在我国也是财务报告的主要使用 者，所以我国的财务报告目标仍然应该明确 要反映管理层履行受托责任的情况，这样 才能让政府和公众更好地监督国有资产。 （二）财务报告的边界要有所扩大 我国的企业会计准则基本准则中规定： 财务会计报告包括会计报表及其附注和其 他应当在财务会计报告中披露的相关信息 和资料。会计报表至少应当包括资产负债 表、利润表、现金流量表等报表。这样的表述 与ＩＡＳＣ １９８９年框架中的财务报表的概念 存在较大的差异。我国的财务报告包括会计 报表、附注和其他应该披露的信息与资料。 这实际上是ＩＡＳＣ １９８９年框架中财务报表 的概念，在ＩＡＳＣ １９８９年的框架中已经明确 指出财务报表包括资产负债表、利润表、财 务状况变动表（现金流量表或资金流量表）、 附注、其他报表和解释材料。ＩＡＳＢ在２０１０年 的框架中指出财务报表是财务报告的组成 部分，虽然没有明确定义财务报告的概念， 可以参考上市公司年度报告形式进一步丰 富财务报告的内容。 （三）我国在进行准则趋同过程中财务报 告的主要使用者不宜改变 我国的财务报告目标中明确指出使用 者包括投资者、债权人、政府及其有关部门 和社会公众等。虽然未明确使用“主要使用 者”的字眼，但不难得知上述四类使用者就 是我国财务报告的主要使用者。由于经济环 境的特殊性，我国的政府和社会公众往往 比国外的政府和社会公众对财务报告有更 强烈的需求。我国的政府同时扮演着投资者 和监管者的角色，而大部分的国有企业支撑 着国民经济的命脉，由于我国特殊的社会制 度，国有企业本质上属人民所有，从而使我 国的社会公众对财务报告有着更强烈的需 求，社会公众有着监督国有资源的愿望，而 财务报告是公众监督国有企业资源最直 接的工具，所以在我国，除了投资者和债权 人外，政府及其有关部门和社会公众也是 财务报告的主要使用者。 ＩＡＳＢ ２０１０年概念框架中的财务报告 目标是“投资者与债权人导向”，即主要使用 者是投资者和债权人（包括其他授信人）， 而我国财务报告的主要使用者应是投资 者、债权人、政府及其有关部门和设计公众。 这是由我国特殊的经济环境所决定的，这样 的经济环境在可预见的未来期间内是不会 改变的，所以在未来实现与ＩＡＳＢ准则趋同 的过程中，我国财务报告的主要使用者不宜 改变，仍然应该是投资者、债权人、政府及其 有关部门和社会公众 作者单位财政部财政科学研究所 ３３