维普资讯 http://www.cqvip.com 中央财经大学学报 ２００２年第ｌＯ期 关于电子商务税收问题的研究 Ｒｅｓｅａｒｃｈ ｏｎ Ｔａｘａｔｉｏｎ Ｐｒｏｂｌｅｍｓ ｏｆ Ｅ．．ｂｕｓｉｎｅｓｓ 江 琴 ＪＩＡＮＧ Ｑｉｎ （中央财经大学北京 １０００８１） ［摘 要］电子商务的发展对现有的税收征管原则、所得税和增值税的计算和征管都带来了新的冲击 与挑战。尽管我国的电子商务尚处于起步阶段，我们还是应该尽早提出应对电子商务的税收政策和管理措 施。对电子商务进行征税应以现有的税收政策和税种为基础，不必开征新的税种，但有必要调整现有的税 种结构。税收系统要尽早建立“电子征税”系统，开发新自动征税软件和稽核软件，有必要对企业的电子 商务进行单独核算。 Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅ ｒａｐｉｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｅ—ｂｕｓｉｎｅｓｓ ｈａｓ ｃｈａｌｌｅｎｇｅｄ ｅｘｉｓｔｉｎｇ ｔａｘａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍ ａｎｄ ｔｈｉｓ ｐａｐｅｒ ｅｘｐｌｏｒｅｄ ｉｖｅ ａｓｐｅｃｔｓ，ｉｎｃｌｕｄｉｎｇ ｔｈｅ ｐｒｆｉｎｃｉｐｌｅｓ ｏｆ ｔａｘａｔｉｏｎ，ｔｈｅ ｃａｌｃｕｌａｔｉｏｎ ａｎｄ ｌｅｖｙ ｏｆ ｉｎｃｏｍｅ ｔａｘ ａｎｄ ｖａｌｕｅ—ａｄｄｅｄ ｔａｘ．Ａｈｈｏｕｇｈ ｏｕｒ ｅ—ｂｕｓｉｎｅｓｓ ａｒｅ ｊｕｓｔ ｓｔａｒｔｉｎｇ，ｗｅ ｓｈｏｕｌｄ ｐｕｔ ｆｏｒｗａｒｄ ｅ—ｂｕｓｉｎｅｓｓ ｃｏｍｐａｔｉｂｌｅ ｔｘａｔａｉｏｎ ｐｏｌｉｃｙ ａｎｄ ｍｅａｓｕｒｅｓ．Ｔｈｅ ａｎ— ｔｈｏｒ ｓｕｇｇｅｓｔｅｄ ｔｈａｔ ｗｅ ｃａｎ ａｄｊｕｓｔ ｔｘ ｓｔａｒｕｃｔｕｒｅ ｒａｔｈｅｒ ｔｈａｎ ｌｅｖｙｉｎｇ ｎｅｗ ｔａｘ ｂａｓｅｄ ｏｎ ｅｘｉｓｔｉｎｇ ｔｘａｔａｉｏｎ ｐｏｌｉｃｙ．Ｔｈｅ ｔｘａｔａｉｏｎ ａｕｔｈｏｒｉｔｙ ｓｈｏｕｌｄ ｅｓｔａｂｌｉｓｈ ｅｌｅｃｔｒｏｎｉｃ ｔａｘａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍ，ｄｅｖｅｌｏｐ ａｕｔｏ—ｌｅｖｙｉｎｇ ａｎｄ ａｕｄｉｔｉｎｇ ｓｏｆｔｗａｒｅ ａｓ ｓｏｏｎ ａｓ ｐｏｓｓｉｂｌｅ， ａｎｄ ｉｔ ｉｓ ｎｅｃｅｓｓａｒｙ ｔｏ ｃａｌｃｕｌａｔｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ’ｅ—ｂｕｓｉｎｅｓｓ ｓｅｐａｒａｔｅｌｙ． ［关键词］电子商务 税收体制 税收原则增值税 所得税 Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ： Ｅ—ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｔａｘａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍ Ｔａｘ ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ ＶＡＴ（ｖａｌｕｅ—ａｄｄｅｄ ｔｘ）ａ ［中图分类号］Ｆ８１０．４２ ［文献标识码］Ａ 『文章编号］１０００—１５４９（２００２）１０—００１８—０４ Ｉｎｃｏｍｅ ｔａｘ 电子商务是指交易双方以国际互联网为媒介而进行的商品和劳务交易。据有关资料显示，１９９９年全 球企业通过电子商务销售的非金融类产品和服务总额为１４５０亿美元，２０００年达到３７７０亿美元，２００１年达 到７１３７亿美元，２００２年将达到１．２３４万亿美元，到２００３年将增至１１．６万亿美元。电子商务的迅猛发展， 向人们沿袭多年的传统税收体制、税收原则、税收要素以及国家税收管辖权等提出了冲击和挑战。 一、电子商务对于现行税收体系的挑战与冲击 （一）对于税收原则的冲击，主要体现在三方面：１．对税收公平原则造成冲击。随着电子商务的发 展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的“虚拟”贸易形式，往往不能被现有的 税制所涵盖，导致传统贸易主体与电子商务主体之问税负不公，从而对税收公平原则造成冲击。２．对税 收中性原则造成冲击。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致，因税负不公而导致对经济的扭 曲，因而对税收中性原则产生冲击。３．对税收效率原则造成冲击。在电子商务交易中，产品或服务的提 供者可以直接免去中问人如代理人、批发商、零售商等，而直接将产品提供给消费者。中间人的消失，将 使许多无经验的纳税人加人到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。这无疑将影响到税收的效率原 则。 （二）对于各税种的冲击 １．电子商务对增值税课税的影响。现行增值税通常是适用目的地原则征收的，对电子商务而言，销 售者不知数字化商品用户的所在地，不知其服务是否输往国外，因而不知是否应申请增值税出口退税。同 时，用户无法确知所收到的商品和服务是来源于国内或国外，也就无法确定自己是否应补缴增值税。另 外，由于联机计算机的Ⅳ地址可以动态分配，同一台电脑可以同时拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥 有相同的网址，而且用户可利用ｗｗｗ匿名电子信箱来掩藏身份。网上交易的电子化和网络银行的出现， １ Ｒ 维普资讯 http://www.cqvip.com 中央财经大学学报 ２００２年第ｌＯ期 使税务机关查清供货途径和货款来源更加困难，难以明确是征税还是免税，不仅导致按目的地原则征税难 以判断，而且对税负公平原则造成极大影响。 ２．电子商务对所得税课税的影响。现行所得税税制着眼于有形商品的交易，对有形商品的销售、劳 务的提供及无形资产的使用都作了区分并且规定了不同的课税规定。在电子商务交易中，交易方可借助网 络将有形商品以数字化形式传输与复制，使得传统的有形商品和服务难以界定。网上信息和数据销售业 务，由于其具有易被复制和下载的特性，模糊了有形商品、无形资产及特许权之间的概念，使得税务机关 难以通过现行税制确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权使用费所得，导致课税对 象混乱和难以确认，不利于税务处理。 （三）对于税收征管的挑战 传统的税收制度是建立在税务登记，查账征收和定额征收基础之上的。这种面对面的操作模式在电子 商务时代显然不能适应实际需要，电子商务的虚拟化、无形化、随意化、隐匿化给税收征管带来前所未有 的困难。 １．无纸化操作对税收稽查方式提出了挑战。电子信息技术的运用使得交易记录以电子形式出现，电 子凭证可以轻易地被修改，而且不留下任何痕迹、线索，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭证，使传统 的凭证追踪审计失去了基础，这样税务部门就得不到真实、可靠的信息。另外，无纸化操作产生的电子合 同、交易票据实际上就是数据记录，电子帐本本身就是数据库，如果对它们继续征收印花税在法律上将不 再适用，而且很难区分这些数据及数据库，哪些是用来交易的，哪些是用于单纯的企业内部管理目的的。 ２．加密措施为税收征管加大了难度。数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时，也成为企 业偷漏税行为的天然屏障，使得税务征管部门很难获得企业交易状况的有关资料。纳税人可以使用加密、 授权等多种保护方式掩藏交易信息。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额地入库是网上征 税的又一难题。 ３．电子货币影响传统的征税方法。电子货币的存在使供求双方的交易无需经过众多的中介环节，而 是直接通过网络进行转帐结算。以往税务机关通常通过查阅银行帐目得到纳税人的有关信息，判断其申报 的情况是否属实，这样客观上为税收提供了一种监督机制，电子货币的使用使这种监督机制几乎失去了作 用。传统税收征管很大一部分是通过中介环节代扣代缴的，电子商务无疑会使征税过程复杂化，使原本只 需向少数代理人征税转变为向广大消费者征税，从而加大了税收部门的工作量，提高了税收成本。 （四）对国际税收基本概念的冲击 １．常设机构概念受到挑战。在现有国际税收制度下，“常设机构”是收入来源国用来判断是否对非居 民营业利润征税的一项标准。但在电子商务中这一概念无法界定。因为电子商务是完全建立在一个虚拟的 市场上，大多数产品或服务提供并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，而 且互联网上的网址、Ｅ—ＭＡＩＬ地址，身份（ＩＤ）等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，仅从这些信息 无法判断其机构所在地。 ２．国际税收管辖权的潜在冲突加剧。在电子商务环境下，交易的数字化、虚似化、隐匿化和支付方 式的电子化使交易场所、提供商品和服务的使用地难以判断，以至于来源地税收管辖权失效。而如果片面 强调居民税收管辖权，则发展中国家作为电子商务商品和服务的输入国，其对来源于本国的外国企业所得 税税收管辖权，将被削弱或完全丧失，这显然不利于发展中国家的经济发展和国际竞争。因此，重新确认 税收管辖权已成为电子商务税收征管的重大问题。 （五）电子商务引发的国际避税问题。荷兰国家文献局对避税下的定义是：避税是指以合法手段减轻 税收负担。电子商务的高流动性和隐匿性使得征税依据难以取得。企业可以通过变换在互联网上的站点， 选择在低税率或免税国家设立站点，达到避税的目的。电子商务的发展还促进了跨国公司集团内部功能的 完善化和一体化，使得跨国公司操纵转让定价从事国际税收筹划更加容易。同时，由于电子商务信息加密 系统、匿名式电子支付方式、无纸化操作及流动性等特点，税务机关难以掌握交易双方具体交易事实，相 １９ 维普资讯 http://www.cqvip.com 中央财经大学学报 ２００２年第ｌＯ期 应地税务机关很难确定合理的关联交易价格以作出税务调整。 二、我国的电子商务税收对策 据统计，美国仅２０００年的电子商务营业额已超过５４００亿美元，而我国只有８亿人民币。从电子商务 指数推算的结果看，我国电子商务的发展水平只有美国的０．２３％。在我国访问电子商务网站的客户大约只 有１％有购物行为，而国际上的平均比例在５％左右。我国的电子商务尚处于起步阶段。尽管如此，我们 还是应该尽早提出应对电子商务的税收政策和管理措施。 １．我国电子商务的征税原则。 （１）税收中性原则。它是指对电子商务达成交易与一般的有形交易在征税方面应一视同仁，反对开征 任何形式的新税，以免阻碍电子商务的发展。对电子商务课税不应影响企业在电子商务交易方式与传统交 易方式之间的经济选择，不应对高新技术发展构成阻力。 （２）以现行税收政策为基础的原则。电子商务的发展并不一定要对现行税收政策做根本性变革，而是 尽可能让电子商务适应已有的税收政策。该原则在某种程度上反映了电子商务税收政策的发展趋势，对我 国制定电子商务税收政策有着现实的指导意义，这就是对电子商务征税要尽可能运用既有的税收法规。 （３）维护国家税收主权的原则。在电子商务领域，我国将长期处于净进口国的地位。为此，我国应在 借鉴其他国家电子商务发展成功经验的同时，结合我国实际，探索适合国情的电子商务发展模式。在制定 电子商务的税收方案时，既要有利于与国际接轨，又要考虑维护国家税收主权和保护国家利益。 ２．重新认定国际税收基本概念。 （１）常设机构原则的适应性。ＯＥＣＤ税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到：互联网网址 本身并不构成常设机构，因为它是由软件和大量的信息构成的，软件和信息是无形的，不符合常设机构概 念。而存储该网址的服务器（硬件、有形的）用于经营活动时，可以构成固定营业地点，从而构成常设机 构。企业通过建立由软件和大量信息构成的网站来开展电子商务，无形的网站本身不能构成常设机构，但 网站的物理依托是服务器，服务器是硬件，是有形的，它具备了构成常设机构的物理条件。这样，存放网 站的服务器就是一个营业场所，如果它不被经常变换地点，就构成了“固定的营业场所”。所以，只要企 业拥有一个网站／服务器，并通过它从事与其核心业务工作有关的活动，那么该网站／服务器应被看成常设 机构，对它取得的营业利润征收所得税。 （２）强化居民税收管辖权。国际上电子商务比较发达的国家均是采用属人原则确定居民管辖权，发展 中国家则广泛使用属地原则确立来源地管辖权。随着电子贸易的迅猛发展，收入来源地管辖权越来越难以 适应国际税收的要求，这就迫使发展中国家必须逐步适应居民管辖权原则，积极与发达国家进行磋商、协 调，以便争取更多的利益。近期可采用居民税收管辖权与来源地税收管辖权并存的方案，以后逐步向居民 管辖权过渡，对通过网络从境外购进的商品和劳务，可参照欧盟国家的做法，由购买方代其缴纳流转税。 ３．建立适应电子商务的税收征管体系。 电子商务不断发展，使传统的税收征管受到挑战，为此，要开发新的电子技术，开创新的征税手段， 建立符合电子商务要求的税收征管体系：（１）加快税收部门自身的网络建设，尽早实现与国际互联网、网 上用户、银行、海关等相关部门的连接，从支付体系人手解决网上交易是否实现及交易内容、数量的确认 问题，实现真正的网上监控与稽查，并加强与各国税务当局的网上合作，防止税款流失，打击偷税、逃税 现象。（２）积极组织技术力量与金融机构、网络技术部门及公证部门紧密配合，开发出统一、实用、高效 的自动征税软件和稽核软件。（３）对开展电子商务的公司、企业进行电子商务税收登记，使每个从事网上 交易的纳税人都拥有专门的税务登记号，这样税务机关就可以对其申报的交易进行准确、及时地审查和稽 核，对电子商务的流动性、隐匿性和无纸化交易给税务部门搜集纳税人资料造成的诸多不便就可以妥善解 决了。 ４．加强网上控制。加快税务系统“电子征税”的进程。电子征税包括电子申报和电子缴纳。对纳税 人而言，方便、省时、省钱；对税务机关来说，不仅减少了数据录入所需的庞大的人力、物力，还大幅度 ２０ 维普资讯 http://www.cqvip.com 中央财经大学学报 ２００２年第ｌ０期 降低了输入、审核的错误率。另外，由于采用现代化计算机网络技术，实现了申报、税票、税款支付等电 子信息在纳税人、银行、国库间的传递，加快了票据的传递速度，缩短了税款在途滞留的环节和时间，从 而保证国家税款及时足额入库。 ５．加强对网络服务商（ＩＳＰ）的管理。上网目前有三种方式：拨号上网、虚拟主机形式上网和专线上 网。这三种上网方式与网络服务商都是密不可分的，加强对网络服务商的管理有利于税务机关监控电子商 务的全过程。 ６．加强国际间的合作与交流。要防止网上贸易所造成的税收流失，只有通过我国与世界各国税务机 关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，才能深入了解纳税人的信息，使税收征 管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应注意有关企业在避税地开设网址及通过该网址进行 交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。 ７．适应电子商务的要求及时调整税制结构。根据电子商务对税源结构的影响，实现增值税的转型， 扩大增值税税目，简化税率和调整课征环节，加强对所得税的税收征管，扩大所得税收入比重，才能达到 既保持税收收入又促进经济增长的税收目标。 ８．对电子商务实行优惠政策，并建立单独的核算体系。电子贸易能够为企业节约资金，降低成本， 带来直接经济效益，因此应当鼓励和扶持，适当给予税收优惠。为便于税务机关核查企业申报是否真实， 要求企业必须对网上进行的交易单独核算，否则不给予优惠。 总之，在电子商务日渐发达的今天，我们要顺应国际发展大趋势，致力于电子商务的开拓和推广，加 紧征服电子商务征税的技术难题，不断规范电子交易市场，制定并完善相关的法律法规，逐步增加电子商 务的交易品种，扩大电子商务的交易范围。 （责任编辑：－ｒ，ｌ、亦军） （上接第ｌ７页） 三、适当考虑各地的特殊情况分地区确定地方税主体税种 在上述第二个问题中我们探讨了地方税主体税种选择的三阶段战略，但应该注意的是，由于我国地域 辽阔，各地自然条件和经济发展状况差别很大，由此导致各地区地方税构成的不同。因此，在主体税种的 选择上不能搞“一刀切”，而应在总体框架下，适当考虑某些地区的特殊情况，分地区选择适合本地区的 主体税种。例如，同在中期阶段，有的地区以其中的企业所得税和个人所得税为主体税种的双主体模式； 有的地区可能采取以个人所得税和财产税为主体的双主体模式；有的地区经济比较发达，所以较早地采取 以财产税为主体税种的阶段。而有的地区则可能在进入我们设定的远期阶段后，仍采取中期的某些主体税 种…… 而且还有可能是，某些民族地区或边远地区资源税较丰富，在地方税中占有很大比重，那么该地区也 可以着力培育资源税作为其地方税主体税种。总之各地地方税主体税种的选择没有一个固定的模式，而应 根据国家的总体战略，充分考虑自己的实际情况来确定。 主要参考文献 ［１］王雍君．张志华．政府间财政关系经济学［Ｍ］．中国经济出版社，１９９８． ［２］财政部税政司．地方税改革与税收政策研究［Ｍ］．中国财政经济出版社，２０００ ［３］王加林．地方财政：跨世纪改革与发展［Ｍ］．经济科学出版社，１９９９． （责任编辑：孙亦军） ２１
