面ＯＦＡ Ｇ＿ 可分为微观层面的经营 当然，处理好审计成本和审计职业的关系只是审计质量提 按照审计成本动因涉及的层面和领域．高的一个方面，除此之外，还有待于监管力度的加强、法规 管理审计成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。经营管理 的健全、证券市场和公司治理结构的完善、审计收费的提高以 成本动因普遍存在于会计师事务所经营过程的有关审计作业 而审计战略成本动因与生产经营成本动因不同，它是从 及事务所组织形式的变革等。但是，注册会计师是审计信息的 之中，长远的宏观战略高度出发所考虑的成本 生产者，审计质量的提高，最终还得依靠注册会计师在审计实 会计师事务所整体的、践中对审计技术的合理运用来实现。 （二）事务所成本领先战略：基于审计市场 动因。从战略的角度看，影响会计师事务所的成本态势主要来 自事务所经济结构和事务所执行审计作业程序，从而构成结构 ２Ｏ世纪９Ｏ年代以来，市场导向定位（ｍａｒｋｅｔ ｏｒｉｅｎｔａｔｉｏｎ） 性成本动因和执行性成本动因。其中，会计师事务所结构性成 的观点越来越成为理论界和企业界关注的重点。所谓市场导向 本动因是与事务所基础经济结构相关的成本驱动因素。一般包 成本管理观，即以市场为导向、效益为核心的成本管理机制和 括构成事务所基础经济结构的事务所规模、时间业务范围、经 思想方法体系。 １审计市场定位 我国注册会计师审计市场随着我国注册会计师制度的 建立和实施也经历了不同的发展阶段。大体可以从两个角度 划分，一是根据审计市场主体的性划分：脱钩改制前为 直接参与的审计市场；脱钩改制中为行业自律性的混合 型审计市场；脱钩改制后为间接参与的审计市场；加入 ＷＴＯ后为间接干预的注册会计师审计市场。二是根据 审计市场供求主体地位来讲，我国审计市场划分为：买方市 场和卖方市场。我国目前的审计市场特征为买方市场，买方 居于主导地位。 在审计市场高度集中的情况下，会计师事务所会存在严重 的垄断。事务所之间通过非合作博弈而达成一种隐性契约，结 果导致事务所不担心客户流失对其声誉的损害，广义的成本意 识并没有真正深入人心。同时，事务所还减少员工培训的花费， 大幅度削减会计师事务所人力资本成本，导致审计人员专业胜 任能力弱化和审计质量的下降。 而在市场高度分散的情况下，一方面事务所的规模过小， 没有能力组织专业培训和实施质量控制，可能导致审计质量下 降；另一方面事务所之间为了争夺市场，不惜采取一切手段，导 致事务所出具不公正的意见，使审计质量严重下降。 无论从市场的集中度还是从收费水平和利润来看，我国 审计市场是一个过度竞争的市场。在审计市场集中度低、行业 分散的情况下，市场竞争强度无穷大。事务所为获取最大收益 不可避免地采取价格竞争手段。然而激励的价格竞争不但没 有给事务所带来竞争收益，反而降低了行业利润率、了事 务所的发展壮大，导致市场受损，这也是审计质量不高的一个 重要原因。 为此，建立一个有序而合理的审计市场显的非常重要。通 过市场手段而非行为来解决注册会计师行业中存在的问 题，形成按照市场规律运行的审计市场机制，使审计成本战略 能够在审计资源配置过程中真正发挥作用。 ２审计成本动因与会计师事务所规模扩张的战略选择 所谓审计成本动因就是引发审计成本的一种推动力或审 计成本的驱动因素，也就是引起审计成本发生和变动的原因。 验积累、技术和事务所分布等。而执行性成本动因是与会计师 事务所执行审计作业程序有关的成本动因，即影响事务所成本 态势与执行审计作业程序有关的驱动因素。通常包括：全员参 与、审计质量管理、审计要素的配置以及审计要素作用的发挥 等等。 会计师事务所规模是一个重要的结构性成本动因，事务所 规模扩张的程度将引起结构性成本变动，从而影响会计师事务 所效益。注册会计师行业是一个规模经济效应较为明显的行 业，行业规模经济易于形成的理由至少包括以下三个方面：较 低程度的资产专用性。有利于事务所通过业务扩张降低平均成 本；异质性的审计产品，有利于大型事务所通过稳定的市场形 象吸引客户并获取审计收费溢价；审计与非审计服务联合提供 产生的合约范围经济，有利于事务所在非审计服务市场上的业 务扩张。 在不追加投资成本的情况下，会计师事务所规模扩张对成 本带来的正面影响具体表现在： 第一，规模扩张，审计效率提高，审计业务量增加，固定审 计总成本不变，平均分摊的固定成本减少、单位成本下降； 第二，规模扩张，审计业务量增加。有利于节约材料和能源 消耗，有利于人力资源和设备的有效利用，从而带来成本降低 的机会； 第三，规模扩张，更加有利于发挥人才优势，获得专业化协 作的低成本效益； 第四，规模扩张，有利于熟练程度提高和经验积累，能获得 经验——成本曲线的效果，形成成本竞争优势。 与此同时，当会计师事务所规模扩张过度，超过一定临界 点后，对成本的负面影响主要表现在： 第一，事务所规模扩张过度，造成物质资本和人力资本等 要素在原有规模上的比例失调，导致事务所业务失衡。所拥有 的要素不能充分利用，形成规模报酬递减； 第二，事务所规模扩张过度，使管理层次复杂、管理幅度增 大、管理内容增加、管理难度加大，从而带来协调、沟通成本的 增加，管理费用上升。 第三，事务所规模扩张过度，容易形成审计市场垄断，妨碍 市场竞争和技术进步，影响成本降低。 回 爨寰 ｒＲ Ａ “ 一３．审计成本动因与会计师事务所扩张方式的战略选择 是分散经营风险，稳定事务所收益。在市场经济条件下。市场 会计师事务所扩张方式的选择与事务所的发展战略密切 机制对资源的配置起基础性作用。但由于经营环境中不确定性 相关。事务所发展战略跟一般企业的发展战略一样，也可分为 因素很多，市场风险随之增大，为分散风险，会计师事务所可通 集中战略和多角化战略。会计师事务所扩张方式的选择。必须 过加强自身的开创力和应变力，实施多样化经营，以减少单一 在事务所发展战略指导下进行，但无论选择集中战略或多角化 经营所可能产生的风险。二是充分利用和共享资源，降低审计 战略，无论是通过内部扩张或外部扩张都应把成本作为考虑的 成本，提高资源配置效率。三是市场的诱惑。四是快速扩张，实 基本因素和条件。而战略成本动因分析对企业发展战略定位和 现多点联动。五是事务所兼并。为确保会计师事务所的利润，事 扩张方式的选择具有十分重要的意义。 务所经营者既可以选择单一经营，也可以选择多样化经营。占 （１】集中扩张战略的成本动因分析。集中化战略或称为专 据优势地位的会计师事务所可以通过兼并、租赁、联合等途径， 业化战略，是指会计师事务所将全部资源集中使用于最能代表 降低新市场的进入壁垒，快速形成新的支柱业务和经济增长 自身优势的某一技术、某一市场或某种业务上的一种战略。经 点。造成多样化经营的格局。六是协同效应。由于协同效应的存 营集中化或专业化战略，既是各事务所经营逐渐分离而形成许 在，会计师事务所的多元化经营可以降低审计成本，增强盈利 多机构的过程，也是同类业务由分散趋向集中经营的过 能力，并扩大可供事务所选择的空间。 程。经营集中化是会计师事务所分散经营和集中经营的统一。 没有专业分解，就没有同类专业的集中，但只有分解，没有同类 业务的集中，就不能实现专业化所带来的经济效益。 多角化扩张战略对成本的影响也有正面和负面两种。其 中，正面的影响表现在： 第一，多角化扩张战略，带来新产业的增加。从结构性成本 事实上，自从１９９３年毕马威会计师事务所在国际五大中 动因看，有利于会计师事务所业务范围的扩大，降低审计成本。 率先按照行业服务线（Ｉｎｄｕｓｔｒｙ Ｓｅｒｖｉｃｅ Ｌｉｎｅｓ）对其组织结构 形成整合效益的机会。 进行重组以来，一些大规模的会计师事务所也逐渐显示出一 第二，多角化扩张战略，可分散会计师事务所经营风险，降 定的分工，注重发挥会计师事务所的专长。比如，安达信以员 低风险损失成本。 工训练、公用事业业务、石油天然气行业而著称，安永在医疗 第三，多角化扩张战略，有利于增大业务扩张的空间、便于 保健、财务方面占有优势，毕马威在银行业方面有很强的竞争 调整事务所业务结构，以发挥新业务成本竞争优势。 力，永道在通讯电子工业中称雄，普华则以处理国际性事业机 构业务为优。同时美国（ＡＩＣＰＡ，１９９３）、英国（ＵＫＡＰＢ，１９９５）、 多角化扩张战略对成本的负面影响主要表现在： 第一，多角化扩张战略，新业务的大量投入，不利于发挥结 澳大利亚（ＡＳＡＩＣＡＡ，１９８９）、新西兰（ＮＺＳＡ，１９８６）的审计质 构性成本优势，甚至削弱原有规模、经验、技术和事务所布局优 量控制准则都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计 势，可能导致成本上升，效益下滑的被动局面。 师的重要性。我国的注册会计师审计准则也强调注册会计师 第二，多角化扩张战略，使原来的事务所进入不很熟悉的 必须具备专业胜任能力，这说明会计师事务所集中扩张已成 业务领域，同时也由于事务所高层管理人员对扩张对象的经营 为一种发展趋势。 集中扩张战略具有单一市场的特点，在集中扩张战略下， 管理不甚了解，容易造成决策失误，带来成本的先天不足。 第三，多角化扩张战略，大量布点，盲目并购，势必造成会 计师事务所资本配置分散，增加资本成本。 多角化扩张战略对成本的负面影响在复合式扩张战略下 其成本动因分析主要包括三个方面： 第一，集中扩张战略在不超过临界点下，可形成规模经济， 应谨慎行事，严防贸然行动。一般情况下，通过成本 获得低成本扩张的效果。其中，水平式集中扩张，能扩大业务范 尤为突出。在选择多角化扩张战略时，在初期阶段。适宜选择中 围．增大优势业务量规模，形成规模经济；垂直式集中扩张，即 动因分析，行政整合，意味着事务所业务范围的扩大，但也会对成本带来 心式扩张战略，即围绕专业化逐步发展多角化。这种稳健的扩 负面影响，当整合的市场体系僵化，成本付出过高并破坏了事 张战略，一力面可以推动专业化主业发展，提高专业化主业的 务所与客户的关系，对企业发展不利时，应降低市场的整合程 竞争能力，发挥成本优势；另一方面又可以获得多角化扩张战 度，实行部分整合或解除整合。 第二。集中扩张战略可带来经验积累程度提高，有利于发 略的好处。● 挥主体产业优势，达成持久的成本领先地位。 【参考文献】 我国审计市场特征探析［Ｊ］．审计理论与实践，２００３ 第三，集中扩张战略容易形成独特优势，获得独特技术的 ［１］郝玉贵．低成本效果。 （１２）． ２］刘明辉，徐正刚冲国注册会计师行业的规模经济效应研究［Ｊ］． （２）多角化扩张战略的成本动因分析。多角化扩张战略是 ［指单一审计业务向多种业务扩张，形成多元业务结构，其方式 有中心式和复合式两种。一般来说，引起多角化战略动因包括， 会计研究，２００５（１０）． ［３］吕先锫．审计成本论［Ｍ］．西南财经大学出版社，２００６（１２）．
