ｌ国际穰收 ＮＴＥＲＮＡＴＩＯＮＡＬ ＴＡＸＡＴＩＯＮ Ｉ 靳东升（国家税务总局税收科学研究所北京 ｌ０００３８） 张智慧（天津市地方税务局天津３０００４０） 内容提要：国际金融危机以来，各国越来越重视公司的国际避税问题，加强了反避税的 国际合作。本文回顾了反避税国际合作的历史、避税与反避税的现状和反避税国际合作的发展趋势， 提出双边税收协定仍将是今后相当一段时期反避税国际合作的主要形式，世界各国联合起来采取共同 措施反对公司国际避税行为的条件日益成熟，国际组织将成为国际税收领域反对避税的重要 力量。 关键词：反避税国际合作趋势 中图分类号：Ｆ８１０．４２文献标识码：Ａ文章编号：２０９５—６１２６（２０１３）０６—００３１—０４ ２０１３年８月２７日，国家税务总局王军代表中国 之力很难奏效。因此早在１８４３年，比利时就同法国签订 在法国巴黎经济合作与发展组织（ＯＥＣＤ）总部签署 了双边税收协定，进行税收合作。此后，国际社会在加强 了《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）。这将 间的双边税收合作的同时，开展了更广泛的多边合作。 进一步推动我国利用国际税收征管协作提高对跨境纳税人 （一）国际联盟 的税收服务和征管水平，标志着在反避税方面中国与国际 的合作迈上了一个新台阶。 一１９２５年，一些专家向国际联盟财政委员会提交了一份 “双重征税和逃税”的报告，指出各国有必要交换一切有 关所得税和财产税的情报。基于这个报告，经过多年的努 、反避税国际合作的历史 力，国际联盟财政委员会于１９４６年制订出《所得税、财 在国际反避税和逃税的斗争中，面对在广阔的国际背 产税、遗产税和继承税的查定和征收中建立相互行政协助 景中进行复杂活动的公司，许多国家认识到仅靠一国 的关系的协定范本》（简称“伦敦草案”）。这应是最早的 ｝本文是山东大学申报的国家社科基金重点项目“深化收入分配制度改革的财税机制与制度研究”（１３＆ＺＤ０３１）项目的阶段性成果。 。 ２ｏ１３年６期国际税收ｌｌ ３’Ｉ 国际税收ｌ ｌＩＮＴＥＲＮＡＴｌＯＮＡＬ ＴＡＸＡＴＩＯＮ 国际多边反避税措施。 （二）北欧协定 一个特别专家小组完成了一些税务当局提出的指令草案。 这些指令涉及在情报交换中的合作、避税地的使用、银行 瑞典、丹麦、芬兰、爱尔兰、挪威等５个斯堪的纳维 秘密、协定的滥用和税款的稽征等内容。联合同更为关注 亚国家在１９７２年底签署了一个《关于税务协助协定》，规 大多数发展中国家的利益。《联合国税收协定范本》是各 定税务协助包含：１．文件交流；２．税务调查，包括取得有 国制定双边或多边反逃避税措施的又一具有很大影响 关申请表格以及无须提出特别要求或特殊案件需要的情报 力的参考性文件。 交换；３．提供纳税申报单或其它报表；４．税收课征和税法 执行。该协定对签署围具有约束力，是比其他类似协定更 加具体、广泛和深入的反避税措施。 （三）欧洲经济共同体（ＥＥＣ） 二、避税与反避税的现状 国际避税是纳税人利用合法的方式，在不违反税 法的前提下，通过人（个人或法人）、没有法人资格 ＥＥＣ于１９７３年形成反避税初步文件，１９７９年通过一 的团体或资金跨越国境的流动或非流动，达到减轻或消除 国际避税形式可以分为两类：一是利 项决议。决议要求成员国之间：１．无论有无请求都应当相 税收负担的目的。互交换有助于对所得和利润征税做出正确查定的所有情 用税法优惠条款或可自由选择的计税方法等处理财务、经 报；２．协调税收管理的立法和行政手段；３．由一国进行的 营、交易事项而减轻税负。由于这种形式不违反税法本意， 调查代表另一国；４．为一国的税务在另一国的工作提 符合导向，又可称其为节税（Ｔａｘ Ｓａｖｉｎｇ ｏ这种避税 供便利；５．成员国与共同体委员会之间需要进行合作。此 一般得到税务部门的鼓励。二是利用各国税制差别、税法 后，欧共体理事会先后发布了一连串指令，引导成员国进 漏洞，通过经营和财务活动的安排达到规避或减轻税负的 行税务方面的多边合作。尽管现在欧盟代替了ＥＥＣ，但是 目的。尽管这种行为可能不直接触犯税收法规，但与税收 ＥＥＣ的所有法律文件继续有效。 （四）ＯＥＣＤ 导向相违背，受到大多数国家的抵制，引发避税与反 避税的斗争。 公司避税的方法大致可以分为四类：一是逃避纳 经过努力，ＯＥＣＤ于１９７７年正式发布《ＯＥＣＤ税收 协定范本》，为国际间利用双边合作交换税收情报、抑制 税人身份；二是由高税国向低税国转移资产、利润等；三 国际逃避税提供了规范。范本对情报交换方法和有关保密 是收入和成本的转移，主要表现为转让定价方法；四是利 措施等问题进行了详细规定，从而为国际反避税提供了比 用各种避税条件。公司还可利用其它经济活动避税。 较科学严谨的依据，被多数国家所接受。 （五）联合国（ｕＮ） 例如，设立分支机构、企业合并、免费提供职工福利、利 润再投资等都可以被用来避税。欧盟委员会巴罗佐披 联合国有关国际逃避税的研究有两个重要专题：一是 露，每年因欺骗和逃税损失的收入达１万亿欧元。据报道， 对公司的研究，二是关于发达国家与发展中国家之间 ２０１０年，那些通过合法手段规避纳税的公司从发展中 的税收条约的研究。对公司的研究中，包括了某些对 国家卷走８ ５９０亿美元，超过发展中国家接受的８８０亿美 Ｏ倍。２００８—２００９年，由于不合理定价和转让 转让定价的处理方式；对发达国家与发展中国家之间税收 元援助的１条约的研究中，包括了与所得分配有关的问题，但与国际 定价手段，非洲损失了１．４万亿美元的财富。 中国有关 避税最相关的是情报交换。 研究报告称，因公司避税中国每年损失的税收达３００ 白１９６８年以来，联合国关于发达同家与发展中同家 亿元。③ 之间税收条约的特别专家小组一直为促进发展中围家缔结 近几十年来，国际避税活动与逃税活动结合在一起， 税收条约而制定指导方针。其提交的７次报告在不同程度 产生了十分严重的后果，不仅扭曲了国际经济竞争条件， 上均涉及国际逃避税问题，尤其是第六次和第七次报告， 造成了财富的不正常分配和资本的不合理流动，也影响了 详细地论及主管当局之问的情报交换。１９８４年，联合国的 一些国家（主要是高税率的发达国家）的财政收入等。有 ①国家税务 ｖ，－局教材编写组编．税收基础知识［Ｍ］．北京：中国税务出版社，２００２ ②张育红，郭红雨．反避税热浪席卷全球［Ｎ］．中国税务报，２０１３－０７—１０（Ｂ１）． ③段聪聪等．全球查税风暴冲击巨头［Ｎ］．环球时报，２０１３－０６—０４（７）． ３２ｌ Ｉ国际穰收 ＮＴＥＲＮＡＴＩＯＮＡＬ ＴＡＸＡＴｌｏＮ Ｉ 鉴于此，国际社会纷纷采取措施，从各个方面寻找制止和 特别是税收情报交换协定如井喷般爆炸性增长，有力地遏 消除国际避税行为的途径。特别是２００８年国际金融危机 制了公司及纳税人的避税势头。后，一些发达国家爆发了债务危机，更加重视非居民税收 ２０１０年，美罔围会通过了《海外账户税收遵从法案》 管理，更加强调反避税。许多国际组织，包括联合国、欧盟、 （ＦＡＴＣＡ ｏ该法案规定，居住存美国境内在海外拥有５国际货币基金组织、八围集团（Ｇ８）、二十圉集团（Ｇ２０）、 万美元以上的资产，或者居住在美国境外存海外拥有２０ 反洗钱金融行动特别工作组、ＯＥＣＤ等，都积极参与打击 万美元以上资产的美国公民和美国绿卡持有人，均需向美 避税地的困际行动。近年来最具影响力的税收管理合作成 国申报，拒不申报被视为有意逃税，将面临高达５万 果是２０１０年ＯＥＣＤ及欧洲委员会发布《（多边税收征管 美元的罚款。所有非美罔的金融机构则需要鉴别并向美国 并承担代扣代缴义 互助公约）修订议定书》ｃ其意义在于一国不能再以银行 税务局披露其美国客户账户的详细信启、 保密制度以及同内税收利益需要等为理由，拒绝《多边税 务。美围单边税收法律规定要求其他同家给予配合的做法，收征管互助公约》签署国税务机关提出的银行涉税信息交 开创了国际税收领域强制合作的先例，许多围家将被动地 换请求。２００９年４月Ｇ２０伦敦首脑会议以后，Ｇ２０一直 与美国签订征管互助的双边税收协定。由此，将会形成以 致力于建立高效和公平的国际税收治理体系。ＯＥＣＤ全球 美国为中心的征管互助双边税收协定的网络。税收论坛在税收信息透明度和情报交换方面发挥了重要作 国家之间的双边税收合作具有协商比较容易、签署效 用。为确保信息交换标准得到有效实施，全球税收论坛建 率比较高、约束力比较强、执行效果好的优点。因此，双 立了同行审议机制。目前已经完成了１１３个同行评审报告， 边税收合作协定仍将足今后相当一段时期内反避税围际合 同行审议初见成效。 作的主要形式。 各围采取的反避税措施，从一国范围来看，主要 是从健全税收立法和加强税务管理两方面着手；从国际范 （二）多边税收征管互助公约 受Ｇ２０财长会议的委托，２０１３年２月ＯＥＣＤ发布了《解 罔来看，主要是加强问的双边或多边合作，在国际间 决税基侵蚀和利润转移》报告，指出跨同公司在全球范罔 形成协调和默契。近几年来，国际反避税由高压打击向柔 内侵蚀税基和转移利润的避税行为已经相当严重。报告将 性管理转变，各国税务机关通过优化纳税服务、预约定价 这种情况归结为现行国际税收标准的明显滞后，呼吁全球 安排、签订情报交换协议、强迫国际著名避税地提高透明 立即行动起来，建立新的国际税务监管规则。时隔不久，３年７月１９日，ＯＥＣＤ又发布了《解决税基侵蚀和利 度和强制披露避税方案等措施，大大提高了公司及跨 ２０１国纳税人的税法遵从度。 润转移的行动计划》，提出了未来会开展的十五个方面的 工作，并对此设定了时间表。ＯＥＣＤ的这两份文件吹响了 三、反避税国际合作的发展趋势 国际合作反避税的号角。２０１３年６月，Ｇ８集团会议号召 尽管国际反避税措施曰臻完善，犹如天罗地网，使国 联合起来，高度重视公司的国际避税问题。会议签署 际避税的空间越来越小，但是，由于活动不受税收管 了《厄恩湖宣言》，呼吁全球税务机关自动共享企业和个 辖权约束的有利条件、纳税人的强烈节税愿望以及跨 人的税务信息，敦促各国改革那些让公司将利润 国税收征管存在的困难，纳税人的逃避税现象依然是 转移到围外以实现避税的规定。２０１３年９月，Ｇ２０首脑会 屡禁不止，难以杜绝。国际避税与反避税的斗争，将是一 议再次提出了反对公司避税行为的问题，发表声明关 场旷日持久的“战争”。国际组织的共同行动将超越国家 注了税收透明度和信息交换问题。所有这些说明，同际社 之问的双边合作，成为反避税国际合作的主要形式。 （一）国家之间的联合行动 会对公司国际避税的问题已经忍无可忍，对其的关注 已经上升到政治层面，世界各国联合起来采取共同措施反 多数国家因为法律制度、具体国情差异较大而倾向于 对公司国际避税行为的条件日益成熟。双边合作，通过双边税收协定中一些条款的规定来协调反 《多边税收征管互助公约》是全新的围际合作形式， 逃避税工作。这使双边税收协定如雨后春笋般大量涌现， 包括６章３２条，旨在通过国际税收征管互助协作打击跨 ①黄立新，陈壬刊，孙红梅．Ｇ２０圣彼得堡峰会税收问题声明的内容和特点［Ｎ］．中国税务报，２０１３—１０—０９（ＢＩ） ＮＡＬＴＡ ＸＡＴ ＩＯＮＩＮ ＣＨ３６２０１ ３年６期国际税收ＩＮＡ １３３目脱收国际税收ｌ ｌ１ＮＴＥＲＮＡＴＩＯＮＡＬ Ｔｆ￣ＸＡＴ１０Ｎ 境逃避税行为，维护公平税收秩序。其规定的国际税收征 ａｎｄ Ｒｅｓｅａｒｃｈ）主要通过每年年会、工作级别会议、培训 管互助形式有：情报交换、税款追缴和文书送达等，涵盖 机构负责人会议和研究项目把成员国联系在一起；美洲 了除关税以外的所有税种。自从２００８年国际金融危机爆 税收管理组织（ＣＩＡＴ，Ｔｈｅ Ｉｎｔｅｒ—Ａｍｅｒｉｃａｎ Ｃｅｎｔｅｒ ｏｆ Ｔａｘ 发以来，为了应对日趋严重的逃避税问题，国际社 Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎｓ） 旨在通过成员围之间的经验交流来促进 会高度重视国际税收征管协作，《公约》的影响快速上升， 税收管理的发展；欧洲税收管理组织（ＩＯＴＡ，Ｔｈｅ Ｉｎｔｒａ— 日益成为开展同际税收征管互助协作的新标准。 （三）国际组织的共同行动 Ｅｕｒｏｐｅａｎ Ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ ｏｆ Ｔａｘ Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎｓ） 主要在欧 洲地区为其成员国提供一个论坛来交流经验，提高他们 在维护国际税收秩序，确保各国税收权益方面，许多 的税收管理水平；英联邦税收管理组织（ＣＡＴＡ，Ｔｈｅ 国际税收组织发挥了重要的作用。例如，联合国国际税收 Ｃｏｍｍｏｎｗｅａｌｔｈ Ａｓｓｏｃｉａｔｉｏｎ ｏｆ Ｔａｘ Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｏｒｓ）⑨的活动 合作专家委员会（ＵＮ Ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ ｏｆＥｘｐｅｒｔｓ ｏｎ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ 内容主要包括：年度学术论坛、对税收的高质量培训 Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｉｎ Ｔａｘ Ｍａｔｔｅｒｓ） 是在联合国经济与社会理事 项目、满足每个成员国具体要求的培训项目、出版季度新 会于２００３年１２月２３日提出开展围际税务合作框架 闻简报、根据成员国的要求提供咨询服务和研究设备。这 的基础上开始活动的。从２００５年开始，其每年在日内瓦 些组织的发展将为各国提供交流经验的平台，也极有可能 召开一次５天的会议，商讨相关事宜。ＯＥＣＤ的税收政 向国际征管互助合作的方向发展，成为反对避税的重 策与管理中心始终是国际税收标准的引领者，制定了著名 要力量。 的《ＯＥＣＤ税收协定范本》和《跨围公司与税务机关转让 定价指南》。其发动的反对“有害税收竞争”大大削弱了 参考文献 一些避税港对跨同公司的庇护。２０１３年７月，Ｇ２０财长和 ［１］靳东升．税收国际化趋势［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００３． ［２］中国国际税收研究会．世界税收发展研究报告［Ｍ］．北京：中国税务 出版社，２００８—２０１２． 央行行长会议充分肯定了ＯＥＣＤ关于建立一个多边和双 边税收情报自动交换全球模型的建议，并就联合开发新的 单一全球税收情报自动交换标准达成一致，拟提交给将在 ［３］龚辉文．后金融危机时代世界税收比较研究［Ｍ］．北京：中国税 务出版社，２０１２． ２０１４年２月召开的Ｇ２０财长和央行行长会议。②还有一些 区域性的税收征管合作组织，例如，亚洲税收管理与研究 组织（ＳＧＡＴＡＲ，Ｔｈｅ Ｓｔｕｄｖ Ｇｒｏｕｐ Ｏｉｌ Ａｓｉａｎ Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ ［４］陈刑．全球视野下的税收协调理论与实践［Ｍ］．北京：中国税务出版社 ２０］０． Ｉｎｔｅｒｎａｔｉ０ｎａｌ Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｏｆ Ａｎｔｉ—ｔａｘ—ａｖｏｉｄａｎｃｅ ａｎｄ Ｉｔｓ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ Ｔｒｅｎｄ Ｄｏｎｇｓｈｅｎｇ Ｊｉｎ＆Ｚｈｉｈｕｉ Ｚｈａｎｇ Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｓｉｎｃｅ ｔｈｅ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｆｉｎａｎｃｉａｌ ｃｒｉｓｉｓ，ｔｈｅ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｓ ｆｒｏｍ ｄｉｆｆｅｒｅｎｔ ｃｏｕｎｔｒｉｅｓ ｈａｖｅ ｂｅｅｎ ｉｎｃｒｅａｓｉｎｇｌｙ ａｔｔａｃｈｉｎ２ ｉｍｐｏｒｔａｎｃｅ ｔｏ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｔａｘ ａｖｏｉｄａｎｃｅ ｉｓｓｕｅｓ ｏｆ ｍｕｌｉｎａｔｉｔｏｎａｌ ｃｏｒｐｏｒａｔｉｏｎｓａｎｄ ｓｔｒｅｎｇｔｈｅｎｉｎｇ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｉｎ ，ａｎｔｉ—ｔａｘ—ａｖｏｉｄａｎｃｅ．Ｔｈｉｓ ｐａｐｅｒ ｒｅｖｉｅｗｓ ｔｈｅ ｅｖｏｌｕｔｉｏｎ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｉｎ ａｎｔｉ—ｔａｘ—ａｖｏｉｄａｎｃｅｔｈｅ ｐｒｅｓｅｎｔ ｓｔａｔｕｓ Ｏｆ ，ｔａｘ ａｖｏｉｄａｎｃｅ ａｎｄ ａｎｔｉ—ｔａｘ—ａｖｏｉｄａｎｃｅ，ａｎｄ ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｔｒｅｎｄ ｏｆ ａｎｔｉ—ｔａｘ—ａｖｏｉｄａｎｃｅＴｈｅ ｐａｐｅｒ ｃｏｎｓｉｄｅｒｓ ｔｈａｔ ｔｈｅ ｂｉｌａｔｅｒａｌ ．ｔａｘ ｔｒｅａｔｉｅｓ ｗｉｌｌ ｐｒｅｖａｉｌ ｉｎ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ａｎｔｉ—ｔａｘ—ａｖｏｉｄａｎｃｅ ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｆｏｒ ａ ｃｏｎｓｉｄｅｒａｂｌｅ ｌｏｎｇ ｐｅｒｉｏｄ ｉｎ ｔｈｅ ｆｕｔｕｒｅａｎｄ ｉｔ ｈａｓ ，ｂｅｅｎ ａｎ ｉｎｃｒｅａｓｉｎｇｌｙ ｍａｔｕｒｅ ｃｏｎｄｉｔｉｏｎ ｔｈａｔ ｔｈｅ ｗｈｏｌｅ ｇｌｏｂｅ ｕｎｉｔｅｓ ａｎｄ ｔａｋｅｓ ｊｏｉｎｔ ｍｅａｓｕｒｅｓ ａｇａｉｎｓｔ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｔａｘ ａｖｏｉｄａｎｃｅ ｏｆ ｍｕｌｔｉｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｒｐｏｒａｔｉｏｎｓａｎｄ ｉｎ ｔｈｉｓ ｗａｙ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｓ ｗｉｌｌ ｐｌａｙ ａｎ ｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｒｏｌｅ ｉｎ ｃｒｏｓｓ－ｂｏｒｄｅｒ ａｎｔｉ—ｔａｘ— ，ａｖｏｉｄａｎｃｅ ｉｎ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｔａｘａｔｉｏｎ ｆｉｅｌｄ． Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：Ａｎｔｉ－－ｔｘ－ａ．ａｖｏｉｄａｎｃｅ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ Ｔｒｅｎｄ 责任编辑：陈双专 ①ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｕｎ．ｏｒｇ／ｅｓａ／ｆｆｄ／ｔａｘ． ②黄立新，陈剥，孙红梅．Ｇ２０圣彼得堡峰会税收问题声明的内容和特点［Ｎ］中国税务报，２０１３－１０—０９（ＢＩ） ③ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃｉａｔ．ｏｒｇ． ④ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｉｏｔａ—ｔａｘ．ｏｒｇ． ⑤ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃａｔａｔａｘ．ｏｒｇ． ．１４１ＮＴＥＲＮＡＴ ￣ Ｔ ＬＡＸ ＡＴＩ。 。 ｓ。 ．…６ｌ
