浅析审计质量概念的界定及衡量标准

浅析审计质量概念的界定及衡量标准

作者：郭晓辰

来源：《现代经济信息》2014年第11期

摘要：笔者从审计代理关系和审计的本质入手，对审计质量的概念进行界定，并在此基础上通过对现有研究中有关审计质量衡量标准的考察，提出科学合理的衡量审计质量的标准。 关键词：审计质量；盈余管理

中图分类号：F239.5 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0289-02

审计产生的直接需求来自现代公司制企业所有权与经营权的分离，因为两权分离在提高企业生产经营效益的同时也产生了代理成本，而审计作为一种代理职能，其目的之一就在于可以有效降低企业的代理成本，但在多大程度上能降低企业的代理成本，则直接取决于企业审计质量的高低。

一、审计质量概念的界定

企业的契约特性孕育了各种委托代理关系，在代理人和委托人之间存在信息的非对称安排，代理人具有信息优势，理性的代理人的利益并不当然地和委托人的利益一致，代理人会产生机会主义动机，委托人和代理人都有动机通过签订契约进行监督。这时，委托双方需要对契约进行监督，审计成为降低监督成本和代理成本的一个有效选择，审计的本质就是协调代理关系中各利益相关者之间利益的制度安排。

审计质量关系到整个审计行业的生存和发展，其目的在于提高财务信息的可信性，有效降低代理成本。只有高质量的审计服务才能使财务报告具有更高的信息质量，减少委托人与代理人之间的代理成本，从而增加经济价值。反之，低质量的审计服务不仅不能增加经济价值，反而纯粹是一种社会资源的浪费。

审计与一般的产品特性不同，它不具备物质实体，因此，不能从物质实体去衡量审计的质量。但作为一项社会监督活动，审计质量是审计职业生存和发展的条件，是审计的生命。那么，什么是审计质量呢？下面将参考国内的主要观点来界定审计质量的概念。 国内学者对审计质量的描述概括起来，主要有以下两种观点：

一种观点认为，审计质量是审计结论的质量，这种观点将审计质量定义为审计业务工作的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。中国独立审计基本准则，对审计质量的要求是注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。

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另一种观点认为，审计质量是指审计行为的质量，审计是包括审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计工作过程的优劣程度。即审计质量是审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。

审计信息的使用者一般为公司的投资者或者潜在投资者，他们通过企业定期发布的财务报告了解被投资企业的财务状况、经营成果以及现金流量情况，注册会计师审计的鉴证作用加强了财务报告的可信程度，有利于投资者做出正确决策。审计信息使用者更关注企业财务信息的相关性和可靠性，由于信息不对称或者能力所限，他们更多地寄希望于注册会计师，希望注册会计师能够把好最后一道关，有效检测并抑制不合法、不公允会计信息的对外报告，以增强他们所作决策的正确性，保护他们的基本权益。审计的作用更多的时候表现在注册会计师怎样保持独立客观的立场，揭示上市公司的盈余管理行为并出具恰当的审计意见。

综合上面的各种观点，笔者认为审计质量的概念应当界定为：审计质量是注册会计师有效检测并抑制被审计单位财务报告中盈余管理程度，具体表现为注册会计师对已审财务信息盈余管理的识别程度。

二、审计质量的衡量标准

审计工作是一项特殊的服务活动，根据前面对审计质量的界定，这种衡量标准是要看注册会计师在多大程度上检测并抑制被审计单位财务报告中盈余管理的程度的。而这种程度很难明确考察，只能通过替代指标来衡量审计质量。下面将通过现有研究中对审计质量衡量标准的考察，并结合本文界定的审计质量的概念，提出本文认为最为合适的审计质量的衡量标准。 1.关于审计质量衡量标准的考察 （1）规模质量观

DeAngelo （1981）首先从理论上分析论证事务所规模与审计质量的关系。他认为：（1）事务所拥有客户数量越多，其丧失独立性的“机会主义”行为被发现而失去其他客户带来的损失就越大，保持独立性即便失去此客户对事务所的影响也较小；（2）基于“深口袋假设”和市场声誉机制，知名事务所比小规模事务所有动机提高审计质量规避诉讼风险。因此，在其它条件相同的情况下，大事务所提供更高水平的审计质量。因为当大规模事务所出现质量问题时，丧失声誉将损失更多的获取未来准租金的机会，大规模的事务所比小事务所有更强烈的经济动因提供更高质量的审计服务。大量的实证结果都支持大规模事务所能提供更高质量服务的假设。会计师事务所的规模成为审计质量的替代评价标准之一。 （2）费用质量观

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归纳审计价格的相关研究结论，现在存在两种假设予以解释，一种假设认为一些事务所收取较高费用是由于它们的市场垄断力；另一种假设认为事务所收取较高费用正是反映它们审计服务的较高质量。Palmrose （1986）使用Simunic （1980）方法，即以审计人员进行审计业务的小时数代替回归模型中的审计收益量，研究发现八大事务所提供更高水平的审计服务，审计收益是与其提供服务的质量水平正相关的。因为八大事务所审计人员增加的工作时间反应了更多产出，从而为客户提供更高水平的保证程度，即更高的审计质量。审计收费水平可以用来衡量事务所执业质量的高低。 （3）盈余管理质量观

汪军（2003）认为，审计的实质在于制约管理者粉饰财务信息的机会主义行为，以减少企业的代理成本。企业盈余管理行为是客观存在的，是管理者机会主义行为在财务信息方面的具体体现；较高审计质量更易发现和制约会计错误和违规，更有效地制约盈余管理行为；审计质量高低具体反映在已审财务信息中盈余管理的程度上，审计质量与盈余管理之间存在反向关系，较高的审计质量会形成较少的盈余管理，财务信息中报告盈余可靠性更高。因此，盈余管理总额、高估盈余管理和盈余管理的绝对值都可以用来衡量审计质量。 2.对审计质量衡量不同标准的优劣分析

审计规模和审计收费对审计质量的表征作用，虽然己有大量研究文献从不同角度予以分析，但研究结论的推导均做出了严格的假定，这些假定是对现实状况的简化，主要包括：一是充分竞争的审计市场；二是审计监管有效；三是审计风险足够大；四是信息渠道通畅，审计客户具有完全的信息。也就是说，只有在同时满足这些前提条件的情况下，审计规模和审计收费对审计质量的衡量才是有效和正确的。可见，这些严格的前提条件制约了它们的广泛和有效运用。而很多研究在运用这两个衡量指标替代审计质量时，并没有考虑这些前提情况是否存在及其影响，其研究结论不免使人产生质疑。

国内理论界对使用盈余管理计量模型其实是有一定研究积累的，如林舒和魏明海（2000）对中国上市公司首次募股过程中盈余管理的研究，以及章永奎和刘峰（2002）对中国上市公司盈余管理与审计意见相关性的研究。陈小悦、肖星和过晓艳（2000）发现，盈余管理计量模型估计出的可控性应计利润与公司是否具有边际ROE正相关，鉴于公司具有边际ROE代表其盈余管理的可能性更高，他们的研究结果表明盈余管理计量模型对于中国的资本市场而言同样具有适用性。

通过前面对审计质量衡量标准的考察，可以发现使用盈余管理计量模型求解出的可控性应计利润来衡量审计质量具有较好的效果，并且在理论上和实践上都是可行的，且该模型对于中国的资本市场同样具有适用性。目前，上市公司盈余管理行为普遍存在，大多数公司在首次公开发行股票、配股、增股和扭亏，往往存在盈余管理行为。这时，审计的作用是否真正发挥更多的与所限制的盈余操纵空间联系在一起，审计质量与盈余管理两者之间的相互关系表现得更

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为明显。因此，盈余管理的识别程度对审计质量的表征作用是最优的，是审计质量有效的衡量标准。基于以上考虑，应采用盈余管理计量模型求解出的可控性应计利润，并用其绝对值来衡量审计质量。 参考文献：

[1]刘峰.WTO、透明度与我国会计准则的国际化协调[J].审计与经济研究.2008.111-111. [2]Auditor size and audit qualityLinda Elizabeth DeAngelo 1981. [3]汪军.上市公司审计质量研究——来自中国股市的经验数据.

[4]林舒，魏明海.中国A股发行公司首次公开募股过程中的盈利管理[J].中国会计与财务研究，2000（2）.

[5]陈小悦，肖星，过晓艳.配股权与上市公司利润操纵[J].经济研究，2000（1）. [6]章永奎，刘峰.盈余管理与审计意见相关性的研究[J].中国会计与财务研究，第4卷第1期.