郭彦赋，等：高校教育成本棱算引入价值链管理的实践应用 文化与营销 ．＿＿ ＬｌＩ 口 同 校教育成本核算引入价值链 管理的实践应用 郭彦斌 ，门素梅 ，田（１．河北大学 河北 保定茜 ０７１０００； ０７１０００） ２．中央司法警官学院，河北 保定［摘要］随着近年来财政会计改革中部门预算和绩效考核的提出与实践，高校会计进行成本核算被越来越多地得 到关注，高校会计进行成本核算的现实意义也越来越凸显。本文分析高校教育成本核算的现状以及价值链理论在高校教 育成本管理中应用。基于价值链理论与高校对学生这种“产品的”生产过程具有相似性，按照生产流程对高校的各项 活动进行价值环节划分和成本核算。按照价值链一成本核算流程模型，以某高校数据为例，进行了实例验证。 ［关键词］教育成本；高校教育成本；价值链；实例 ［中图分类号］Ｆ２７５ ［文献标识码］Ａ 一［文章编号］１００５—６４３２（２０１２）２６—００９３—０５ 书中提出价值链概念。价值链理论应用在实践中的最终 １ 高校教育成本内容与价值链理论 １．１高校教育成本内容 高校教育成本根据支出目的、主体、性质以及核算单 目标与企业经营的最终目标一致，即实现企业价值最大化， 为产品信息的使用者提供生动的价值生成和转移信息，通 过优化产业流程，实现对价值链的控制和优化，最终达到 为企业创造最大价值的结果。而企业价值最大化是由所有 生产管理环节共同决定的，如资本投入、流程设计、生产 销售等都影响着企业价值最大化这一目标的实现程度。这 就要求管理者从整个生产流程出发，将企业的所有生产经 营环节划分为多个详细的价值链环节，针对每个价值链环 节的生产或管理特点进行有针对性的管理和改善。 位等不同划分标准，有多种分类方法。例如，美国高等教 育经济学家布鲁斯・约翰斯通将教育成本分为教学成本、 学生生活成本和学生所放弃的收入三类。笔者综合国内外 学者观点，将高校成本分为人员经费、运行经费、基本建 设经费和可持续发展成本四类，得到普遍认同。 （１）人员经费可以分成教师工资和管理人员工资。 教师工资又可以分为基本工资、课时费、实验实践经费 等，管理人员工资可以分成行政管理人员工资和后勤保障 人员工资。 （２）为了保障学校持续运行，则需要依靠必要的经 费保障，协调和指引全体教职员工和学生，充分且合理有 效地利用资源完成各项教育教学工作。这其中包含教学业 务经费、行政办公经费、后勤水电暖保障经费等多项与师 生教学生活密切相关的内容。 （３）基本建设费也可以称作教育成本中的固定成本， 它主要是指学校占用的土地、修建的教学楼宿舍等建筑物、 购建的实验仪器和辅助教学设备、图书标本等实物资产， 是高等教育中货币性资金的物质体现。此外，为维护教学 活动能够正常有序地运行，学校还要做好各种维护维修。 （４）高等院校一方面是为国家输送各类人才，同时 １．３价值链理论与高校成本管理的契合 价值链理论已广泛应用于企业生产和管理，并取得较 好的成本控制和产业链条优化的效果，笔者现将价值链理 论借鉴到高校成本管理中，将高校的各项教学和管理环节 重组形成作业链，在此基础上运用价值链相关理论对成本 进行核算。虽然高等教育与产品生产是两个有较少关联的 领域，但是在价值链理论应用方面不难发现有以下两点共 同之处。 １．３．１ 目的相同 价值链会计的目标是通过对企业内部和外部所有生产 经营环节的核算和控制，来实现提高企业整体价值增值的 能力。企业进行生产活动的目标是通过对原材料的设计、 加工和包装，最后经过销售为企业带来经济利益。而高等 也是我国开展科学研究的主力军，而且科研工作无论是与 院校对学生进行教育的目标是培养更多具有专业知识的有 用人才。在生产流程中，各种原材料从采购到设计、组 装、加工、包装到销售，是通过一个个加工环节对未完工 产品不断增加其市场价值或附加价值的过程。而在高校教 育过程中，学生从人校到接受理论知识的传授和实验实践 活动的学习，再到最后的就业毕业等一系列活动，也是一 个内在专业知识和总和能力积累的过程，也可看做是人的 本身的教学活动，还是国家的可持续发展都是相辅相成、 相互促进的关系，高校承办的科研项目数量大幅增加，科 研经费也就成了高校成本中的重要组成部分。高等教育质 量取决于师资力量，为保障高等教育的可持续发展，对教 师队伍的培训和高水平人才的引进是必不可少的。 １．２价值链理论述评 １９８５年哈佛商学院教授迈克尔・波特在《竞争优势》 内在价值增值过程。 ２０１２．６脑 文化与营销 １．３．２ 生产 流程相似 中国市场２０１２年第２６期（总第６８９期） 思想在于将生产环节分割成单个价值点进行成本控制之 后，从宏观上对价值点前后的衔接点进行整合分析，最终 达到成本控制的目的。对价值链的分析主要集中在确定作 业中心和成本动因。按照学生在学校经历的不同阶段为顺 高等院校为学生提供教育服务与企业的生产流通环节 还是有较高相似性：高校进行的各项教学和管理活动也是 为学生学习服务而存在互相联系的，是一条以教育为主线 的价值链，也是以获得准确的教育成本，完善教学和管理 环节，获得更大的竞争优势为目的的。价值链理论在企业 的应用与高校对学生这种“产品”的“生产过程”也具 序，对各个价值点进行作业和成本动因分析。 （３）计算作业成本动因分配率，按对象分配成本。 将发生的教育支出按照不同成本动因分配到各个作业点的 工作需要经历两个步骤：①按照上文分析的作业动因，将 各项成本支出分配到各个价值点，即用某个作业中心总 量，除以作业动因总额，即可得出动因分配率。②运用上 有相似性，具体流程环节对应关系见表Ｉ： 表１ 高校教育与生产环节对应关系 生产环节 高校教育流程 市场调研、采购 招生与入学教育 加工１ 教学实验、 理论学习 产品 加工２ 实践等知识技 、实验 生产 加工３ 能的传授 实习 销售、售后 毕业管理 这种流程上的高度相似性，为我们将价值链理论应用 到高校教育成本核算提供了良好的理论支持。 １．４流程设计——价值链理论下的高校成本核算 １．４．１采用价值链理论进行成本核算的前提准备 ①考虑实际发生并能精确核算的教育直接成本；②由 于本文是以价值链为原则，按照学生入学至毕业为线索进 行高校成本的核算，所以在本文以９月１日为起点，至次 年８月３１日为终点，以学年为期间核算高校的教育成本； ③为方便成本核算，将学生人数折算为标准本科生人数， 教师人数折算为标准副教授人数；④对高校教育环节的划 分到二级作业点为止，这样划分后通过价值链管理理论的 应用而得出的数据资料也已经能够满足各方信息使用者的 要求。 １．４．２流程设计 将价值链理论应用于高校教育成本管理，就是要将高 校教育作业链中每个环节都进行价值链管理，也就是对于 高校教育成本中的每一个作业点都依次进行：作业分析、 归集作业成本一确定作业中心与成本动因一计算成本动因 分配率，按照对象分配成本。 （１）作业分析、归集作业成本。高校对学生的教育活 动类似于企业生产对产品的纵向转移，而由相互平行的职 能单位进行辅助工作。学校发生的教育成本应该是为教学 服务的，虽有直接和间接之分，但是都是与学生学习相关 的。在归集成本费用之前首先要剔除掉与学生接受教育无 关的非教育成本，如学校第三产业、自主结算的附属机构 等发生的费用都不能划归到教育成本中来。产品生产中有 些环节和部门在职能上是有交叉的，如电力部门和水利部 门相互提供服务，需要按照重要性原则或者交互分配法对 这些交叉发生的成本进行归类，以保障核算结果准确这些 成本不能重复计算。将调整后的费用支出重新归集到每个 作业点中去，为下一步作业中心和成本动因分析做准备。 （２）确定作业中心与成本动因。价值链理论的关键 一步计算得出的动因分配率，根据作业动因，将成本支出 分配到成本对象中去，具体方法是各作业中动因总量，乘 以动因分配率，计算出不同作业流程中某项作业的成 本数。 根据以上流程，高校作业链管理与作业核算内容如 表２： 表２高校作业链管理与作业核算内容 ＼ 管氆 确定动因 作业流程＼ ＼ 确定作业内容与费用归集 确定作业 分配率、成本动因 分配成本 招生宣传 录取新生 招生入学 复试面试、邮寄、人学教 新生人数 育、体检、证卡资料 军训教育 教官数 教学授课、实验 课时数 教学设备、资料（图书） 年限、课时 用某个作业 与耗材 中心总量， 学生补助与活动 学生人数 除以作业动 教学人员经费 教学人数 因总额，即 在校学习 行政与教辅人员经费 约当人数 可得出动因 分配率。 水电暖运行保障 仪表计量 各作业中动 维修维护 使用人数 因总量，乘 设备设施购建 年限、人数 以动因分配 持续发展支出 约当人数 率，计算出 不同作业流 实习基地建设 年限、人数 程中某项作 校外实习 学生实习经费（耗用与补 实习人数 业的成本数 助） 差旅公务支出 教师人数 就业组织费用 学生数 就业管理 毕业派遣费用 毕业生数 毕业生管理费用 学生数 ２价值链管理下高校教育成本核算应用实例 某高校是一所综合性大学，学校学科齐全。２０１１年 该校在校全日制学生本科生１６６３７人，硕士研究生５０９０ 人，博士研究生１８５人，专科生６８１４人，留学生２７９人； 郭彦斌，等：高校教育成本核算引入价值健管理的实践应用 学校教职员工６１７６人，其中在职４３３３人，离退人员１８４３ 人；在职人员中专任教师２４２６人，行政人员７１０人，教 辅人员６３２人，工勤人员５６５人；校舍建筑面积６７０６３０ 学生 文化与营销 表５某高校２ｏｌ１年学生统计 博士 （人） 硕士 （人） 本科 （人） 专科 （人） 其他 （人） 合计 （人） 平方米，其中教学科研及辅助用房３６６００２平方米，行政 办公用房５１４１０平方米，学生生活用房２４０１３０平方米， 其他１３０８８平方米；房屋和建筑物资产为１２．４３亿元，设 小计 录取 １８５ ５１ ５Ｏ９ｏ １４２１ １６６３７ ６８１４ ４３２５ ２３０１ ２７９ １４０ ２９００５ ８２３８ 备等资产５．０９亿元，图书０．５５亿元。该高校２０１１年财 务决算数据如表３： 表３某高校２０１１年支出财务决算数据 项目 金额（万元） 项目 金额（万元 在职人员支出 ２７２７３ 部门业务支出 ５２５０ 离退休人员支出 ８７７０ 其中：学生活动 ４３９ 学生补助支出 ５３９１ 教学业务 １Ｏ９２ 后勤保障支出 ２１８８ 教学设备 １２８０ 公共经费 ２５６９ 日常维修 ３０５ 科研支出 ４４２５ 其他支出 ２３９０ 学科建设专项 ３５５０ 折旧费 人才引进 １０６０ 其中：建筑物折旧 ３．６９ 基本建设 ４７１６ 设备折旧 ８０６．３２ 图书折旧 ４７．８１ 本文所用数据是依据该高校２０１ １年财务决算数据整 理而来。该高校实行高度的财务集中核算，实行项目管 理，财务数据非常全面，也利于按照教育事业流程和业务 内容提取归集成本费用。本文提取的数据中剔除了不属于 本科教育的成本，或与本科教育相关度极低的成本。折旧 费中建筑物折旧按照使用３Ｏ年限折算，设备与图书折旧 按照使用１０年限折算。 ２．１招生入学环节 （１）确定作业内容、费用归集与作业动因。对于招生 环节相关作业量、费用的归集和作业动因的具体分析如 表４： 表４招生环节分析 确定作业内容与 作业量 作业动因 动因合计 本科生作 费用归集 （万元） 业动因 招生宣传 ５８ 录取新生人数 ９４４０人 ４３２５人 复试面试、邮寄、 ３５ 新生人数 ９４４０人 ４３２５人 体检、证卡资料 军训教育 １７ 参加军训人数 ７１４４人 ４３３０人 入学教育和迎新 １３ 课时 ２５００课时 １８６０课时 合计 １２３ 注：邮寄每份８元、体检每生学校补贴２４元、学生证乘车卡每生８元、 个别专业进行复试面试。 （２）计算动因总量本科生作业成本动因分配率。经 统计，该校２０１１年全１３制在籍学生２９００５人，见表５： 毕业 ４１ １３０６ ４１６５ ２３ｌ６ １７０ ７８４５ 参加军训 ４９ １４Ｏ７ ４３３０ ０ ０ ５７８６ 参加实习 ０ Ｏ ３５６０ ４６０ ０ ４Ｏ２Ｏ 按照教育部门核定生均拨款的经费的学生核定办法， 按照相应层次确定学生系数，其中专科０．８，本科１．０， 硕士２．Ｏ，博士３．Ｏ，其他２．０；此外在本科生按系数折合 后，再按学科门类进行折合，规定文史哲类因数为１．０， 经管类１．２，理工１．３，医学类１．５等。为简便计算，本 文没有将本科生按类别再次折算，并且将留学生按照硕士 研究生的标准进行折算。按此办法核定２０１ １年在校标准 人数为３３３８１人（１８５×３＋５０９０×２＋１６６３７＋６８１４×０．８ ＋２７９ ｘ２）人，招生标准数为９４４０人，毕业生标准数为 ９０８７人，参加军训标准数为７１４４人，参加实习标准数 为３９２８。 当年招生折合数：９４４０人（５１ Ｘ ３＋１４２１×２＋４３２５ ＋２３０１×０．８＋１４０×２、 ①本科生招生宣传费分配率４３２５÷９４４０＝０．４５８ ②本科生复试面试、邮寄、体检、证卡资料费分配率 ４３２５÷９４４０＝０．４５８ ③本科生军训教育费分配率４３３０÷７１４４＝０．６０６ ④本科生入学教育和迎新费分配率１８６０÷２５００ ＝０．７４４ （３）本科生应分担招生成本计算 ５８×０．４５８＋３５×０．４５８＋１７×０．６０６＋１３×０．７４４＝ ６２．５６８（万元） ２．２校内学习环节 ２．２．１确定作业内容、费用归集与作业动因 校内学习环节分析见表６： 表６校内学习环节作业分析 序号 确定作业内容与 作业量 作业动因 动因 本科生 费用归集 （万元） 合计 作业动因 １ 教学业务费 １０９２ 课时数 ７９１３９８ ４５７９３３ ２ 教学与实验耗材 １２８０ 实验课时 ９８８１５ ５ｌ９５２ （材料） ３ 学生补助与活动 ６１７１ 学生人数 ３３３８１ １６６３７ ４ 教学人员经费 １７１０３ 教学人员数 ２６９４ １５５４ ５ 学院办公经费 １０６９ 教学人员数 ２６９４ １５５４ ６ 行政部门业务费 ２６５６ 学生数 ３３３８ｌ １６６３７ ７ 行政与教辅人员 ８０５５ 教工数 １３４Ｏ ７７５ 经费 ２０１２．６胆 文化与营销 续表 序号 确定作业内容与 作业量 作业动因 动因 本科生 费用归集 （万元） 合计 作业动因 ８ 行政部门办公费 １２ｏｏ 教工数 ７１３ ４１１ ９ 水电暖物业运行 ２１８８ 学生数 ３３３８１ １６６３７ 保障 １０ 维修维护 ３０５ 使用人数 ３３３８１ １６６３７ ｌ１ 后勤人员经费 １６５６ 员工数 ５１４ ２９７ １２ 设备设施购建（未 ３５５０ ３３３８１ １６６３７ 形成资产） 和折旧费 １３ 基本建设（未形成 １６相同 资产） ｏｏ ３３３８１ １６６３７ １４ 科研经费（持续发 ３７８６ 取５年平 ３３３８１ ８３１９ 展支出） 均数为定 １５ 人才引进（持续发 ９５０ 额。动因 ３３３８１ ８３１９ 展支出） 为学生数 １６ 其他支出（多与行 ２３９０ 行政教工数 １３４０ ７７５ 政业务相关） １７ 折旧费 ８５７．８２ 折旧额为 ｌ８ 其中建筑物折旧 已按使用 ：３．６９ ３３３８ｌ １６６３７ 年限分摊。 １９ 设备折旧 ８０６．３２ 动因为使 ３３３８１ １６６３７ ２０ 图书其他折旧 ４７．８１ 用学生数 ３３３８１ ｌ６６３７ 合计 ５６７６６．６４ ２．２．２计算动因总量和本科生作业成本动因量 （１）课时数动因的确定。按照计划学时数×人数系 数×重复课系数等因数，将理论课教学工作量、实践课教 学工作量折算为理论课标准工作量。２０１１年标准课时合 计７９１３９８人，其中研究生１８３４２７人、本科生４５７９３３人、 专科生１５００３８人。实验课时为９８８１５人，其中研究生 ２６８５４人、本科生５１９５２人、专科生２０００９人。 （２）人员经费以及各类人员数动因确定。该高校教 职工单位课时费和职称正相关，为简便准确核算，按单位 课时比计算出教职工职称系数：正高１．３６，副高１．１２， 中级１．０，中级以下０．８５。再按照职称系数将各类别各层 次教职工折算为标准人数。计算数据见表７： 表７在职教职工基本数据 单位：人 类型 专职教师 行政人员 教辅人员 工勤人员 合计 标准人数 小计 ２４２６ ７１０ ６３２ ５６５ ４３３３ ４５４８ 正高职称 ５９６ ２９ ３６ Ｏ ６６１ ８９９ 副高职称 ６８３ １７２ １４３ ５４ １０５２ ｌ１７８ 中级职称 ９５６ ３２４ ２１７ １２７ １６２４ １６２４ 中级以下 １９１ １８５ ２３６ ３８４ ９９６ ８４７ 标准人数 ２６９４ ７１３ ６２７ ５１４ ４５４８ 对于大多数高校来说，无论是专职教学人员还是行政 办公人员，都无法明确界定是为研究生服务，还是为本专 科生服务，也无法准确确定该人员有多大比例是为特定的 学生服务。基于此，提出按照标准课时数中研究生、本专 科的标准课时所占比例，再乘以作业动因合计来确定各自 脑２０１２．６ 中国市场２０１２年第２６期（总第６８９期） 作业动因。例如，教学人员经费作业中，以教学人员数作 为动因，其动因合计为２６９４。本科生课时占总课时的比 例为５７．８６％（４５７９３３÷７９１３９８），则教学人员经费作业 中本科生作业动因为１５５４（２６９４×５７．８６％）。依此计算： 行政人员数为７１３人，其中本科生作业动因为４１３（７１３ ×５７．８６％）；教辅人员数为６２７人，其中本科生作业动因 为３６３（６２７×５７．８６％）；后勤人员为５１４人，其中本科 生作业动因为２９７（５１４×５７．８６％）。 （３）人才引进、科研与学科建设费等持续发展作业 额及其动因确定。在实际工作中，教学与科研工作通常是 同时发生的，比如研究生在导师的指导下进行调研或实 验，这既是教学工作也是科研活动，而且所得结果既使学 生受益又可作为科研成果。此外，科研工作会使用数据库 资源，这些耗费都是无形的，其成本不易确定。在实践 中，对这种无形的耗费，国际上通常采用一个比例对总成 本进行分割。如“卡耐基委员会”将“联邦科研收入” 的１／４归入教育成本。但是，各项科研活动的具体投入不 同，各承担学校的性质、科研实力也不尽相同，必然导致 这一比例不完全相同。针对这一情况，笔者提出以一定时 期的平均数作为作业总额。通过分析该高校近五年的科研 经费与学科建设经费情况，发现基本呈稳定增长趋势，且 数据资料相对准确（对科研、学科建设、人才引进等经 费实行项目管理），即确定以２００７－－２０１１年５年的平均数 作为可持续发展作业定额。 由于可持续发展业务，多是为研究生培养而发生，在 按学生人数确定本科生成本动因时，将本科生权重下调了 ５０％。该数据凭主观判断，缺乏科学数据支撑。但是由于 该综合大学的可持续经费基本是为学位点建设、学科建设 支出的，其对本科生培养成本的影响相对较小，不会对研 究结果产生影响。计算结果为： 归属科研作业额为３７８６万元，人才引进作业额为９５０ 万元；作业动因为学生数３３３８１人，本科生作业动因为 ８３１９（１６６３７ ｘ５０％）。 （４）涉及折旧等分摊使用年限动因确定。高校固定 资产一般是政府投资或以事业费结余购建，即使本期购建 固定资产支出，也应承担使用期内分摊的固定资产折旧 费。由于无法获取该高校固定资产更多资料数据，因此对 于固定资产作业额的确定职能采取估计法。因为高校固定 资产账面价值是多年形成的，没有清产核资，也很少进行 报废处理，加之会计核算的固定资产口径与高校资产管理 登记的口径不一致，多年来财务账面形成大量实际已经消 失但账面没核销的固定资产。鉴于此，以２０１１年固定资 产增加额作为固定值作业成本，以２００５年颁行的《民间 非营利组织会计制度》规定计提折旧年限和使用学生数 作为作业动因，见表８。 表８ ２０１１年固定资产增加额明细单位：万元 房屋和建筑物 ｌ１Ｏ．７１ 专用设备 ７６９６ 文物和陈列品 Ｏ．９８ 图书 ２５６．４７ 一般设备 ３６７．２４ 其他固定资产 ２２０．４６ 郭彦斌，等：高校教育成本檬算引入价值链管理的实践应用 文化与营销 在实际工作中，民办高校大多采用直线法对固定资产 进行折旧，折旧年限根据资产的不同有所区别，一般将房 屋建筑物的折旧年限定为３０年，试验设备等的折旧年限 定为１０年，其他资产的折旧年限正常情况下不超过１０ 年。计算出房屋和建筑物折旧（作业额）３．６９万元、教 学与实验设备折旧（作业额）８０６．３２万元、图书以及其 他折旧（作业额）４７．８１万元。 ２０１１年该高校已形成支出但未办理固定资产登记 ３５５０万元，基本建设支出１６００万元，其实质等同于固定 资产，其作业额及作业动因按固定资产折旧作业方式与标 准处理。 （５）水电暖物业费动因确定。目前比较科学的做法 是将仪表计量数作为水电暖的作业动因，再进一步按照不 同楼宇功能进行统计核算。该高校实行后勤社会化，后勤 独立核算，学校将水电暖以及物业管理等后勤运行保障业 务以托管协议形式承包给后勤，每年按协议金额支付水电 暖物业费，明细数据取得困难。在此取相对科学的学生数 作为作业动因。 ２ｌ２．３计算动因分配率 为简化表格，将相同动因作业合并计算，动因计算预 分配数据见表９： 表９ 序号 作业内 作业量 作业 动因 本科作 动因 本科成本 容归集 （万元） 动因 合计 业动因 分配率 （万元） １ 教学业务费 １Ｏ９２ 课时数 ７９１３９８ ４５７９３３ ０．５７９ ６３２ ２ 教学与实验耗 １２８０ 实验课 ９８８１５ ５１９５２ ０．５２６ ６７３ 材（材料） 学生经费、行 政部门业务、 ３ 后勤运行保障、 １７３２８ 学生数 ３３３８ｌ １６６３７ ０．４９８７ ８６４１ 修缮、资产购 建与折旧 ４ 教学人员经费、 １８１７２ 教学 ２６９４ ｌ５５４ ０．５７７ １Ｏ４８２ 学院办公费 人员数 行政、教辅人 ５ 员经费及其他 １０４４５ 教工数 １３４０ ７７５ ０．５７７ ６Ｏ４１ 支出 ６ 行政部门办 １２００ 教１二数 ７１３ ４１１ ０．５７６ ６９２ 公费 ７ 后勤人员经费 １６５６ 员工数 ５１４ ２９７ ０．５７８ ９５７ ８ 持续发展支出 ４７３６ 学生数 ３３３８１ ８３１９ ０．２４９ ｌ１８０ 合计 ５５９０９ ２９２９８ 各类校内学习阶段总成本为５５３８７万元，其中本科生 成本为２９２９８万元，占到５２．４２％。由此看出该高校是以 本科生教学为主的学校。 ２．３校夕 实习与毕业管理环节 经过前面两个环节，尤其是第二环节的分析计算，作 业划分、动因选择，以及基本数据都相对成熟，在此简化 计算过程，具体结果如表１Ｏ、表１１： 表１０校外实习环节分析 序号 作业内 作业量 作业 动因 本科作 动因 本科成本 容归集 万元） 动因 合计 业动因 分配率 （万元） １ （一般按人数计 ３０ 实习基地建设 实习 ３９２８ ３５６０ ０．９ｌ ２７ 算） 人数 ２ 学生实习经费 ２０８ 实习 ３９２８ ３５６０ ０．９ｌ ｌ８９ （耗用与补助） 人数 ３ 差旅公务支出 ６２ 教辅 ６２７ ３６３ Ｏ．５８ ３６ 人数 合计 ３ｏｏ ２５２ 表ｌ１毕业管理环节分析 序号 作业内 作业量 作业 动因 本科作 动因 本科成本 容归集 ：万元） 动因 合计 业动因 分配率 （万元） ４ 就业组织费用 １０２ 毕业 ９０８７ ４１６５ ０．４５８ ４７ 学生数 ５ 毕业派遣费用 ３８ 毕业 ９０８７ ４１６５ ０．４５８ １７ 生数 ６ 毕业生管理费用 １６ 学生数 ３３３８１ １６６３７ ０．４９８ ８ 合计 １５６ ７２ ３主要结论和政策建议 按照价值链管理的高校本科生教育成本管理框架流 程，对本科生教育按流程划分环节，每个环节综合作业并 计算每个作业中本科生教育成本，测算结果如表１２： 表１２成本汇总 单位：万元 入学 校内学习 校外实习 毕业管理 总成本 本科生数 ＿平均成本 ６３ ２９２９８ ２５２ ７２ ２９６８５ １６６３７ １．７８４３ ３．１传统高校生均成本核算 高校会计执行《事业单位会计制度》以及《高等学 校会计制度》等非企业会计制度，其核算以收付实现制 为基础，与企业会计核算相比，最显著的特点之一就是只 核算收支，不进行成本核算。《事业单位财务规则》（财 政部６８号令，２０１２年２月７日）规定的事业单位财务分 析指标主要包括预算收入和支出完成率、人员支出与公用 支出占事业支出的比率、人均（单位职工）基本支出、 资产负债率。各高校在进行财务预算和决算时，一般是按 照上级主管部门要求，按以上指标进行财务分析，很少进 行生均成本核算。有的高校尝试进行生均成本核算，也是 按照简单的方法进行，其结果必定存在偏差，可参考价值 大大降低。 事业单位人均基本支出指标是衡量该单位按照实际在 编人数的基本支出水平。其计算公式为：（下转ＰＩＯ０） ２０１２．６ 文化与营销 鲜有网络文学的涉及，更没有网络文学创作园地的设立。 中国市场２０１２年第２６期（总第６８９期） 增加学生对于文学的兴趣从而更加有利于该课程的受欢迎 程度，另一方面也可以切实提高大学生的写作水平甚至培 养写作的兴趣从而受用终身。 参考文献： ［１］王步高，何二元．大学语文教育与研究［Ｍ］．南京：南京 大学出版社，２００９． 古今中外的文学常识告诉我们，文学大家往往一开始是在 自娱自乐中培养自己的兴趣和爱好，专业和学识不是绝对 的标准。尤其在网络时代，文学作者很多出自无名小辈， 大学生创作无疑是网络文学的新生力量。培养大学生的文 学写作兴趣、激发大学生的创作欲望能更好、更有效地提 高一个人的文学艺术修养。如果能开辟一个园地让学生在 上面涂鸦，无疑能提高大家学习“大学语文”课程的兴 趣，还能快速的提高写作水平。一些网络小说家也是在不 ［２］张岚．大学生网络阅读研究［Ｊ］．图书馆理论与实践， ２００９（３）． ［３］王倩．大学生阅读现状调查分析——以浙江理工大学为例 ［Ｊ］．浙江高校图书情报工作，２０１０（３）． ［作者简介］徐晓芳（１９７１一），女，浙江绍兴人，浙江警官职 业学院讲师。研究方向：中国文学和文化。 经意中成就了一部小说，如《步步惊心》的作者桐华说， 自己也没有料到能写这么长篇的穿越小说，完全是在网友 的鼓励和支持下才有现在的成绩。因此，“大学语文”网 站的建设可以设立专门的网络文学写作园地，一方面可以 （上接Ｐ９７） 事业单位人均基本支出＝（基本支出一离退人员支 出）÷实际在编人数 参照这一核算指标，设计高校生均支出（成本）计 算公式为： 高校生均基本支出：（基本支出一离退人员支出） ÷实际在校生数 为１７８００元，远高于普通高校本科生每年所缴纳学费，这 结论回答了广大学生和社会对教育成本和学生学费收取 一数额的质疑，也为高校制订未来发展计划提供了一定 参考。 从本文对教育成本、教育成本核算方法等内容的论述 中不难看出，我国在有关高等教育成本方面的研究还不成 熟，在各个方面都还存在较多争议，并且在现有的研究成 果中大部分还停留在理论方面，教育成本核算的实践研究 还处在摸索阶段。可以在现有研究成果的基础上，多方借 鉴，在实践中寻找更为恰当的核算方法。 那么传统的高校生均成本法计算下，该高校生均成 本为： （６８４３９—８７７０）÷２９００５＝２．０６（万元） 因为事业单位离退休人员支出一般全部由财政负担， 高校在进行生均成本测算时，一般剔除离退休人员支出。 但是国家财政部门和高校行政主管部门为统计教育总支 出，往往将其归人高校教育支出，在计算生均成本时采取 了更为简单的做法，即用全部教育支出除以在校生，按此 办法计算的生均成本则更高，为： ６８４３９÷２９００５＝２．３６（万元） 加强我国高校教育成本的核算理论研究和实践应用， 对督促提高教育经费使用效率有重要作用，我国各高等院 校应加大对成本核算的研究力度和重视程度，争取早日形 成一套完整的成本核算制度。 参考文献： ［１］李敬，阎春来，张益禄．新编学校会计［Ｍ］．石家庄：河 北大学出版社，２０００． ２０１２年政府工作报告中提出“中央财政已按全国财 政性教育经费支出占国内生产总值的４％编制预算，地方 财政也要相应安排，确保实现这一目标”。在加大对高等 教育投入的大背景下，教育部提出新的高校拨款措施，即 国按生均标准核定拨款额。为相对保证公平，教育部门将 ［２］谢家启，王珏人．我国普通高校教育成本及其分担研究 ［Ｍ］．杭州：浙江大学出版社，２０１０． ［３］黄晓兰．公立高校成本控制策略研究［Ｊ］．财会研究， ２００９（２３）． 学生按照层次、类别按系数折算。折算后该高校在校生为 ３３３８１人，按此折合的标准人数计算生均成本为： ６８４３９÷３３３８１＝２．０５（万元） ［４］岳殿民，吴晓丹．基于价值链理论的成本管理体系研究 ［Ｊ］．商业研究，２００８（７）． ［５］郑源．价值链会计实务应用的基本架构［Ｊ］．财会通信， ２００６（６）． 本文按照价值链理论基础核算的本科生生均成本为 １．８８万元，和按传统方法计算出的数值存在１０％～２ｏ％ 的误差。无论是企业还是事业，１０％的成本误差足以误导 决策。 ［６］陈忠清．我国高校教育成本核算探析［Ｄ］．厦门：厦门大 学硕士学位论文，２００９． 【基金项目］本文为“２０１１年河北省高等教育财务管理专项研 究计划”项目，项目名称“高校教育成本研究——基于成本控制的 视角”，项目编号：ＣＷＺＸ２０１１４６。 若按传统成本法计算，将一年内所有成本分摊至每名 学生，则为总成本÷总人数：６８４３９÷３３３８１＝２．０５（万 元）。由此可见，按照传统成本法核算出的生均成本较本 文核算的结果要高出２０００多元，这其中包含一部分不应 由学生均摊的半固定成本，由此可见，本文方法较合理。 ３．２结论 ［作者简介］郭彦斌（１９７２一），男，河北丰宁人。现任职于河 北大学，从事财务管理和研究工作。研究方向：政府会计和非营利 组织会计研究；门素梅（１９７１一），女，河北阜城人。现任职于中 央司法警官学院，从事学生资助经费管理和研究工作。研究方向： 管理会计研究；田茜（１９８５一），女，河北保定人。现为河北大学 管理学院２００９级会计学硕士研究生。 由本文的核算结论来看，本科生的年平均教育成本约 脑２０１２．６
