第一章 总论
本章阐述财务会计的定义和特征、会计核算的基本前提、财务会计要素、财务会计核算的基本原则、会计准则和会计制度等内容。通过本章的学习，学生应掌握财务会计的特征、会计核算的基本前提及核算原则。 一、财务会计的定义和特征
财务会计是主要为企业外部信息使用者定期提供财务信息而进行核算的会计，又称为对外报告会计。
财务会计的主要特征有以下几个方面： ①财务会计着重提供财务信息。
②财务会计主要是为外部信息使用者提供财务信息。
③财务会计提供的财务信息主要由通用财务报表加以揭示。 ④财务会计必须遵循公认会计原则。 ⑤财务会计以复式簿记系统为基础。 二、财务会计核算的基本前提
财务会计核算的基本前提是指会计准则和会计制度中规定的各种程序和方法适用的前提条件。
按照我国的会计准则和会计制度，会计核算的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。 三、财务会计要素
会计要素是会计工作的具体对象，是会计用以反映财务状况、确定经营成果的因素。会计要素分为反映财务状况的要素和反映经营成果的要素。 （一）反映财务状况的要素
财务状况要素由资产、负债和所有者权益三个要素构成。 （二）反映经营成果的要素
经营成果要素由收入、费用和利润三个要素组成。 四、财务会计核算的原则
（一）衡量会计信息质量的一般原则： ①客观性原则 ②可比性原则 ③一贯性原则 ④相关性原则 ⑤及时性原则 ⑥明晰性原则
（二）确认和计量的一般原则： ①权责发生制原则 ②配比原则 ③历史成本原则
④划分收益性支出与资本性支出原则 （三）起修正作用的一般原则 ①实质重于形式原则 ②谨慎性原则 ③重要性原则
五、会计准则
我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次。
基本会计准则，是指适用面最广、对会计工作具有普遍指导意义的准则。 具体会计准则，是根据基本会计准则的要求，就会计核算的基本业务和特殊业务作出的规定。具体准则按其内容可以分为共性业务会计准则、会计报表准则和特殊行业特殊业务会计准则。
六、会计制度
会计制度是根据会计法和国家其他有关法律及法规制定的，是企业进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称。我国《企业会计制度》于2000年12月由财政部发布，2001年1月1日起施行。
第二章 货币资金与应收项目
本章阐述货币资金、应收及预付款的核算。通过本章的学习，学生应理解货币资金的内部控制制度、库存现金与银行存款管理的主要内容，掌握其他货币资金的核算、坏账的核算、应收票据及其贴现的核算。 一、货币资金的内部控制制度
货币资金是指存在于货币形态中的资产，主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金。 建立健全货币资金的内部控制制度是货币资金管理的关键。
货币资金的内部控制制度是指单位内部为了保护其货币资金的安全完整和有效运用，保护货币资金收付的真实和合法，在分工基础上建立起来的相互制约的管理体系。 内部控制的主要内容包括：①货币资金的授权批准控制；②职务分离控制；③凭证稽核控制；④货币资金定期盘点与核对控制。 二、库存现金的核算 （一）库存现金的管理
库存现金是企业存放于财会部门由出纳员保管的货币。根据国务院颁布的《现金管理暂行条例》和中国人发银行颁布的《现金管理实施办法》的规定，我国现金管理规定如下： １．规定现金使用范围
①支付职工个人的工资、资金、津贴；
②支付职工的抚恤金、丧葬补助费以及各种劳保福利，国家规定的对个人的其他支出； ③支付个人劳务报酬；
④根据国家规定发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种资金； ⑤支付向个人收购农副产品和其他物资的价款； ⑥出差人员必须随身携带的差旅费；
⑦结算起点（1 000元）以下的零星支出；
⑧经中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。 ２．规定库存现金限额与送存银行期限
库存现金限额是单位用于零星开支允许留存现金的最高数额。这一限额一般以不超过单位3天至5天日常零星开支的正常需要核定；边远地区和交通不便地区可以多于5天，但不得超于15天。
超过限额的现金都必须于当日送存银行，最迟不得超过次日上午。 ３． 不准坐支现金
―坐支‖是指单位将收入的现金不通过银行直接用于本单位的支出。 ４． 不准携带现金到外地采购 ５． 现金管理的其他规定
配备专职出纳员，不能―白条顶库‖，不准谎报用途套取现金，不准用银行账户代其他单位和
个人存入或支取现金，不准将单位收入的现金以个人名义储蓄，不准保留账外公款。 （二）备用金的核算
备用金是指单位财会部门预付给所属报账单位和内部有关部门用于日常零星开支的备用现金，又称业务周转金。
备用金的结算可以根据不同情况采取一次报销制和定额备用金制两种。
例一：2000年3月，宏达工厂后勤部门张明预借600元备用金，4月份，张明到财务科报销购买的办公用品费500元。
借：其他应收款—备用金—张明 600 贷：现金 600 1．一次报销制： 借：管理费用 500 借：现金 100
贷：其他应收款—备用金—张明 600 2．定额备用金制： 借：管理费用 500 贷：现金 500
（三）库存现金的清查
现金的长款或短款，通过―其他应收款‖或―其他应付款‖账户核算。 三、银行存款的核算
（一）银行存款账户的开设和使用
银行存款是指企业存放于银行以及其他金融机构的货币资金。企业应按照《银行账户管理办法》的规定开设和使用基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。 基本存款账户是指企业办理日常转账结算和现金收付的账户。 一般存款账户是指企业在基本存款账户以外开设的经常性账户。该账户可以办理转账结算和现金缴存，但不能支取现金。
临时存款账户是企业因临时生产经营活动的需要而开立的账户，该账户既可以办理转账结算，又可以根据现金管理规定存取现金。
专用存款账户是指企业因特定用途需要所设立的账户。 （二）银行转账结算方式
银行结算是指单位或个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等方式进行货币给付及其资金清算的行为。 1．支票结算方式（同城） 支票是出票人签发的、委托办理支票存款业务的银行或其他金融机构在见票时无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。
支票上印有―现金‖字样的称为现金支票，现金支票只能用于支取现金。 支票上印有―转账‖字样的称为转账支票，转账支票只能用于转账。
支票上末印有―现金‖或―转账‖字样的为普通支票，普通支票既可以用于支取现金，也可以用于转账。
普通支票左上角划两条平行线的，称为划线支票，划线支票只能用于转账，不能支取现金。 支票的付款期限为10天。
2．银行本票结算方式（同城） 银行本票是指由银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。
银行本票可以用于转账，注明―现金‖字样的银行本票也可以用于支取现金。申请收款人为单
位的不得申请签发现金银行本票。
银行本票有定额本票和不定额本票两种。定额本票面额为1 000元、5 000元、10 000元和50 000元。
银行本票的提示付款期限最长不超过2个月。 3．银行汇票结算方式（异地）
银行汇票是指单位或个人将款项交存当地银行，由银行签发给单位或个人持往异地办理转账结算或支付现金的票据。
银行汇票提示付款期限为1个月。 4．商业汇票结算方式（同城、异地） 商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。
商业汇票的付款期限一般不得超过6个月。
商业汇票的提示付款期限自汇票到期日起10日。
商业汇票按其承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
商业承兑汇票是由付款人签发并承兑、或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。
银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人签发，由承兑银行承兑的票据。 ５．汇兑结算方式（异地）
汇兑是指汇款人委托银行将其款项支付给异地收款单位或个人的一种结算方式。 ６．托收承付结算方式（异地）
托收承付是收款单位根据购销双方签订的经济合同发货后，委托其开户银行向异地付款单位收取款项，付款人根据经济合同核对单据或验货后，向其开户银行承认付款的一种行为。 采用这种结算方式须具备三个条件：①订有经济合同；②必须是商品交易以及商品交易而产生的劳务供应的款项；③必须具有商品确已发运的有效证件。
托收承付结算方式每笔托收金额起点为10 000元，新华书店系统每笔托收金额起点为1 000元。
承付货款分为验单付款和验货付款两种。验单付款承付期为3天；验货付款承付期为10天。 7．委托收款结算方式（同城、异地）
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。 四、其他货币资金
其他货币资金是指除现金和银行存款以外的货币性资产。主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证存款和在途货币资金等。
信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。
信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡；按信用等级分为金卡和普通卡。 单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。
单位卡不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支现。
使用信用卡可以透支，金卡最高不超过10 000元，普通卡最高不超过 5 000元，透支期限最长不得超过60天。
例二：2000年3月1日，宏达工厂开出转账支票20 000元并填具申请书向开户银行申请签发银行汇票。8日，以此汇票17 550元支付购材料款，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为15 000元，增值税额为2 550元，余额2 450元退回。 ①借：其他货币资金—银行汇票存款 20 000 贷： 银行存款 20 000
②借：物资采购 15 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 2 550 贷： 其他货币资金—银行汇票存款 17 550 ③借：银行存款 2 450
贷：其他货币资金—银行汇票存款 2 450 五、应收账款的核算
（一）应收账款的性质与特点
应收账款是企业因销售商品、提供劳务等业务应向客户收取的款项。特点为： ①是由于商业信用而产生的；
②是由于企业与外单位之间因销售商品或提供劳务等经营业务而产生的； ③企业应收账款的产生一般都有表明商品销售和劳务提供过程己经完成、债权债务关系己经成立的书面文件；
④应收账款的回收期一般都在一年或长于一年的一个经营周期内。 （二）应收账款的核算 1．商业折扣和现金折扣
商业折扣是指在出售商品时从商品价目单上规定的价格中扣减一定的数额，以扣减后的金额作为发票价格。
现金折扣就是在确定发票价格以后，销售企业为了鼓励顾客在一定期限为及早偿付货款而从发票价格中让渡给顾客一定数额的款项。
在现金折扣的情况下，应收账款的核算有总价法和净价法两种。 2．总价法和净价法下应收账款的核算 例三：宏达工厂销售给大华工厂商品一批，货款20 000元，增值税3 400元，付款条件为―2/10，n/30‖，折扣期内收到款项的一半，余额在信用期内收到。作出总价法和净价法下宏达工厂的会计分录。 总价法：
①借： 应收账款—大华工厂 23 400 贷： 主营业务收入 20 000
应交税金—应交增值税（销项税额）3 400 ②借： 银行存款 11 466 财务费用 234
贷：应收账款—大华工厂 11700 ③借： 银行存款 11 700
贷：应收账款—大华工厂 11 700 净价法：
①借：应收账款—大华工厂22 932 贷：主营业务收入 19 532
应交税金—应交增值税（销项税额） 3 400 （销项税额的折扣扣减主营业务收入） ②借：银行存款 11 466
贷： 应收账款—大华工厂 11 466 ③借：银行存款 11 700
贷：应收账款—大华工厂 11 466 财务费用 234
总价法能够全面反映销售过程，但在顾客可能享受现金折扣的情况下，会引起应收账款和销
售收入的高估。
净价法可以避免总价法的不足，但由于期末结账时，对已超过折扣期但顾客尚未付款的应收账款，应对顾客未享受的现金折扣进行调整，操作起来比较麻烦。 我国规定应收账款采用总价法进行核算。 （三）坏账的核算 1．坏账的确认条件
无法收回的应收账款在会计上称为坏账，因坏账产生的损失称为坏账损失。 应收账款确认为坏账应符合下列条件之一：
①债务人破产，依照破产清算程序进行债偿后，确实无法追回的部分；
②债务人死亡，既无财产可供清偿，又无义务承担人，确实无法追回的部分； ③债务人逾期未履行偿债义务超过3 年，确定不能收回的应收账款。 2．坏账的核算方法
坏账的核算方法有直接转销法和备抵法两种。
直接转销法是在实际发生坏账时确认坏账损失并计入当期损益的方法。其优点是账务处理比较简单，缺点是不符合权责发生制、配比及谨慎性原则；夸大了资产负债表中的资产数额。 备抵法是按期估计坏账并作为坏账损失计入当期管理费用，形成坏账准备，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，将其金额冲减坏账准备并相应转销应收账款的方法。备抵法弥补了直接转销法的不足，符合谨慎性原则和配比原则的要求，避免企业虚列资产。 备抵法下估计坏账的方法一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法。 ①应收账款余额百分比法：它是按照应收账款余额的一定百分比来估计坏账损失的方法。 ②账龄分析法：它是根据应收账款账龄的长短来估计坏账损失的方法。 ③赊销百比分法：它是根据企业赊销总额的一定百分比估计坏账损失的方法。采用这种方法，不需要调整坏账准备余额。 例四：宏达工厂2000年年末应收账款余额为1 000 000元，2001年发生坏账损失6 000元，2001年年末应收账款余额为1 200 000元，2002年发生坏账损失3 000元，2002年年末应收账款余额为800 000元，2003年收回2002年己冲销的应收账款2 000元，2003年年末应收账款余额为900 000元，试分别按直接转销法和备抵法（计提坏账准备的比例为5‰）作出应有的会计分录。
直接转销法：
01年：①借：管理费用 6 000 贷： 应收账款 6 000
02年：②借：管理费用 3 000 贷： 应收账款 3 000
03年：③ 借：应收账款 2 000 贷： 管理费用 2 000 ④借：银行存款 2 000 贷： 应收账款 2 000 备抵法：
00年：①借：管理费用 5 000 贷：坏账准备 5 000
01年：②借： 坏账准备 6 000 贷： 应收账款 6 000 ③借：管理费用 7 000 贷： 坏账准备 7 000
02年：④借： 坏账准备 3 000 贷： 应收账款 3 000 ⑤借：管理费用 1 000 贷：坏账准备 1 000
03年：⑥借：应收账款 2 000 贷：坏账准备 2 000 ⑦借：银行存款 2 000 贷： 应收账款 2 000 ⑧借：坏账准备 1 500 贷： 管理费用 1 500
例五：宏达工厂从2000年起开始计提坏账准备，2000、2001、2002、2003年年末应收账款的余额分别为1 400 000元、2 000 000元、1 800 000元和1 200 000元。该企业2002年确认两笔应收账款为坏账，其中前进工厂9 000元，胜利工厂4 000元。2003年，已冲销的2002年胜利工厂应收账款4 000元中又收回3 000元。该企业按年末应收账款余额的5‰提取坏账准备。作出应有的会计分录。 ①借：管理费用 7 000 贷：坏账准备 7 000 ②借：管理费用 3 000 贷：坏账准备 3 000 ③借：坏账准备 13 000
贷：应收账款—前进工厂 9 000 应收账款—胜利工厂 4 000 ④借：管理费用 12 000 贷：坏账准备 12 000
⑤借：应收账款—胜利工厂 3 000 贷：坏账准备 3 000 ⑥借：银行存款 3 000 贷：应收账款 3 000 ⑦借：坏账准备 6 000 贷：管理费用 6 000 六、应收票据的核算 （一） 应收票据的种类
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。
1．按照票据是否带息分类，应收票据可以分为带息票据和不带息票据两种。 2．按照票据承兑人的不同，应收票据可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。 3．按照票据是否带有追索权，应收票据可以分为带追索权的汇票和不带追索权的汇票两种。 （二）应收票据到期日的确定
应收票据的期限有按月表示和按日表示两种。按日表示时，可采用―算尾不算头‖的方法计算票据到期日。
（三）应收票据贴现的核算
应收票据贴现是指企业将持有的未到期的票据转让给银行，由银行按票据的到期值扣除贴现日至到期日的利息后，将余额付给企业的融资行为，是企业与贴现银行之间就票据权利所作的一种转让。
贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期
贴现净额=票据到期值-贴现息
例六：宏达工厂4月25日销售A产品一批给前进工厂，增值税专用发票上注明的产品销售收入10 000元，增值税额为1 700元，同日收到一张期限为三个月、面值为11 700元的不带息商业承兑汇票，作出下述情况下双方的会计处理。 ①收到票据时；
②票据到期收到款项时； ③票据到期末能收到款项时；
④企业于同年5月16日向银行贴现，贴现月率为5‰。 宏达工厂：
①借：应收票据 11 700 贷：主营业务收入 10 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 ②借：银行存款 11 700 贷： 应收票据 11 700 ③借： 应收账款 11 700 贷： 应收票据 11 700
④5月 15天 6月30天 7月25天 共70天 11 700×5‰×70/30=136．5（元） 11 700-136．5=11 563．5（元） 借：银行存款 11 563．5 财务费用 136．5
贷： 应收票据 11 700 前进工厂：
①借：物资采购 10 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 1 700 贷： 应付票据 11 700 ②借：应付票据 11 700 贷： 银行存款 11 700 ③借：应付票据 11 700 贷：应付账款 11 700 例七：宏达工厂2003年8月12日销售B产品一批给前进工厂，货款20 000元，增值税3 400元，同日收到一张期限为90天，票面利率为5%，面值为23 400元的商业承兑汇票，作出下述情况下的会计分录。
①8月12日收到商业承兑汇票时；
②票据到期时，前进工厂银行存款账户余额不足支付，银行退回商业汇票时； ③9月13日到银行申请贴现，年贴现率为6%；
④贴现票据到期，前进工厂银行存款账户余额不足支付，企业收到银行退回的应收票据、支款通知并支付款项时。 ①借：应收票据 23 400 贷：主营业务收入 20 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 3 400 ②23 400×5%×90/360=292．50（元）23400＋292．50=23 692．50（元） 借：应收账款 23 692．50 贷：应收票据 23 400
财务费用 292．50
③8月19天 9月13天 19＋13=32（天）贴现天数=90－32=58（天） 23 692．50×6%×58/360=229．03（元） 23 692．50－229．03=23 463．47（元） 借：银行存款 23 463．47 贷：应收票据 23 400 财务费用 63．47
④ 借：应收账款—前进工厂 23 692．50 贷：银行存款 23 692．50
七、预付账款与其他应收款的核算 （一）预付账款的核算
预付账款是企业因购进货物、接受劳务而按合同预先付给供应方款项所产生的短期债权。 预付货款不多的企业也可不设置―预付账款‖账户，通过―应付账款‖账户进行核算。
例八：宏达工厂2003年3月5日根据合同规定向光明工厂预付购买甲材料的货款20 000元，6月5日收到甲材料，货款30 000元，增值税5 100元，当即开出支票补付15 100元。作出双方的会计分录。 宏达工厂：
①借：预付账款 20 000 贷：银行存款 20 000 ②借：原材料 30 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 5 100 贷： 预付账款 35 100 ③借：预付账款 15 100 贷： 银行存款 15 100 光明工厂：
①借：银行存款 20 000 贷： 预收账款 20 000 ②借：预收账款 35 100 贷：主营业务收入 30 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 5 100 ③借： 银行存款 15100 贷： 预收账款 15100
如光明工厂只能供货15 000元，增值税2 550元，退回2 450元，则会计分录如下： 宏达工厂：
①借： 预付账款 20 000 贷： 银行存款 20 000 ②借：原材料 15 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 2 550 贷：预付账款 17 550 ③借：银行存款 2 450 贷： 预付账款 2 450 光明工厂：
①借：银行存款 20 000 贷：预收账款 20 000
②借：预收账款 17 550 贷：主营业务收入 15 000
应交税金—应交增值税（进项税额）2 550 ③借： 预收账款 2 450 贷： 银行存款 2 450
②③两笔会计分录可合并。 （二）其他应收款的核算
其他应收款是指企业除应收账款、应收票据、预付账款以外的各种应收、暂付给其他单位和个人的款项，包括应收的各种赔款、罚款、存出保证金、利息以及向职工收取的各种垫付款项。
（三）待摊费用的核算
待摊费用是指企业己经支付但应由以后各期或本期和以后各期不超过一年负担的各项费用，包括低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付仓库租金、固定资产修理费以及一次交纳数额较大需分摊的印花税等。账务处理如下： 借： 待摊费用 贷： 银行存款 借： 管理费用等 贷： 待摊费用
第三章 存货
本章阐述存货的核算。通过本章的学习，学生应注重掌握存货的计价、原材料的核算及商品的核算。
一、存货的概念与分类
存货是指企业在生产经营过程中为了销售或耗用而持有的各种有形资产。包括各种原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品、委托加工材料、在产品、产成品和商品等。
存货按企业的性质、经营范围及其用途分为①制造业存货（原材料；在产品及自制半成品；产成品；低值易耗品；包装物。）②商品流通企业存货（商品、材料物资、低值易耗品、包装物。）③其他行业存货。
存货按其存放地点分为①库存存货；②在途存货；③委托加工存货；④委托代销存货；⑤寄存的存货。
一、 存货的计价
（一）收入存货的计价
①外购存货：以外购成本入账，包括买价、有关的税金和采购费用，即买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前挑选整理费用、有关税金及其他费用。 ②自制存货：包括直接材料、直接人工、制造费用。
③委托外单位加工存货：耗用材料或半成品的实际成本、运杂费、加工费、有关税金。 ④股东投入存货：评估确认价值或双方协商价值计价。 ⑤接受捐赠的存货：市场价格。
⑥盘盈的存货：重置成本或市价计价。 （二）发出存货的计价
1．个别计价法：是以每次收入存货的实际成本作为计算各该次发出存货成本的依据。该方法计算比较准确，但工作量较大，适用于数量不多、单位价格昂贵的存货。
2．先进先出法：先进先出法是假定先收到的存货先发出，并根据这种假定的存货流转次序
对发出存货进行计价的一种方法。
3．加权平均法：它是指在月末以月初结存存货数量和本月收入存货的数量作为权数，一次计算月初结存存货和本月收入存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货成本和月本结存存货成本的一种方法。
4．移动加权平均法：是指每次收入存货入库后，要以新入库存货的数量加原结存存货数量作为权数，去除本次收入存货和原结存存货成本，并以此对下一次发出存货进行计价的一种方法。
5．后进先出法：是假定后收到的存货先发出，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价的一种方法。 例一：
宏达工厂2002年9月份A材料的收发情况如下： 9月初结存 200公斤 每公斤20元； 9月5日购入 200公斤 每公斤22元； 9月10日领用 300公斤；
9月15日购入 400公斤 每公斤25元； 9月20日领用 180公斤； 9月26日领用 100公斤。
要求：根据上述资料分别按先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法计算发出材料成本和结存材料成本。 先进先出法：
发出材料成本=（200×20+100×22）+（100×22+80×25）+100×25 =12 900（元）
结存材料成本=220×25=5 500（元） 加权平均法：
加权平均单价（4 000+14 400）/（200+600）=23（元） 580×23=13 340（元） 220×23=5 060（元） 移动加权平均法：
第一次加权平均单价（4 000+4 400）/（200+200）=21（元） 第二次加权平均单价（2 100+10 000）/（100+400）=24．2（元） 发出材料成本=300×21＋180×24．2＋100×24．2=13 076（元） 结存材料成本=200×24．2=5 324(元) 后进先出法:
发出材料成本=(200×22＋100×20)＋(180×25)＋(100×25) =13 400（元）
结存材料成本=100×20＋120×25=3 000（元） (三)成本与可变现净值孰低法
成本与可变现净值孰低法,是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。
其具体做法有:①单项比较法；②分类比较法；③总额比较法。 账务处理有直接转销法和备抵法两种。备抵法下，会计处理如下： 借：存货跌价损失 贷：存货跌价准备 三、原材料的核算
（一） 原材料按实际成本计价的核算 1．原材料外购及发出的核算
原材料按实际成本计价下应设置―原材料‖、―在途物资‖账户。 值得注意的是，运费可按7%计算进项税额准予抵扣。
例二：宏远工厂原材料按实际成本计价进行核算，2003年5月发生下述经济业务，作出相应的会计分录：
①1日，企业从光明工厂购入甲材料一批，专用发票上记载的货款为 30 000元，增值税5 100元，前已付款20 000元，材料已验收入库。
②5日，企业从前进工厂购入乙材料一批，增值税专用发票上注明的材料价款为50 000元，增值税8 500元，购进材料支付运费1 000元，装卸费300元，全部款项用银行存款支付，材料尚未到达。
③6日，宏远工厂从胜利工厂购入甲材料100吨，每吨含税价格2 340元，每吨运费100元，保险费共2 000元，全部款项开给承兑的商业汇票，材料尚未到达。
④15日，生产部门自制完成的丙材料一批，其实际成本10 000元，材料已验收入库。 ⑤18日，从前进工厂购入的乙材料验收入库。
⑥25日，从胜利工厂购入的甲材料运到，验收入库后的合格品为95吨，短少5吨。后查明原因，短少5吨系被盗所致，保险公司同意赔款10 000元。
⑦30日，采用委托收款结算方式从红星工厂购入乙材料一批，材料验收入库，月末发票账单尚未收到，暂估价为5 000元。
⑧30日，根据―发料凭证汇总表‖的记录，本月基本生产车间领用甲材料50 000元，车间管理部门领用甲材料2 000元，销售部门领用甲材料1 800元，企业管理部门领用甲材料1 200元。 ① 借： 原材料—甲材料 30 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 5 100 贷： 预付账款 35 100 ② 借：在途物资 51 230
应交税金—应交增值税（进项税额） 8 570 贷：银行存款 59 800 50 000+1 000×93%+300=51 230 （元） 8 500+1 000×7%=8 570（元） ③ 借： 在途物资 211 300
应交税金—应交增值税（进项税额） 34 700 贷：应付票据 246 000 100×2 000+100×100×93%+2 000=211 300（元） 340×100+100×100×7%=34 700（元） ④借：原材料—丙材料 10 000 贷： 生产成本 10 000
⑤ 借：原材料— 乙材料 51 230 贷：在途物资—乙材料 51 230 ⑥借：原材料—甲材料 200 735
待处理财产损溢一待处理流动资产损溢 10 565 贷：在途物资 211 300
211 300/100=2 113（元） 2 113×95=200 735（元） 2 113×5=10 565（元） 借：其他应收款 10 000 营业外支出 2 300
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 10 565
应交税金—应交增值税（进项税额转出） 1 735 34 700/100=347（元） 347×5=1 735（元） ⑦借： 原材料 5 000
贷： 应付账款—暂估应付账款 5 000 下月初红字冲回。
⑧借：生产成本 50 000 制造费用 2 000 营业费用 1 800 管理费用 1 200
贷： 原材料—甲材料 55 000
2．以债务重组方式取得原材料的核算
例三：1998年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105 000元。1998年7月1日，B公司发生财务困难，无法按公司规定偿还债务，经双方协议A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税率为17%，产品成本为70 000元。假定A公司为应收账款计提的坏账准备为5 000元，B公司为存货计提了3 000元的跌价准备，产品已于7月1日运往A企业。 要求作出双方的会计分录： A公司：（债权人） ① 借： 原材料 86 400
应交税金—应交增值税（进项税额） 13 600 坏账准备 5 000
贷： 应收账款 105 000 B公司：（债务人） 借： 应付账款 105 000 存货跌价准备 3 000 贷： 库存商品 70 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 13 600 资本公积—债务重组收益 18 400 80 000×17%=13 600元
（差额在借方列营业外支出）
（二）原材料按计划成本计价的核算
原材料按计划成本计价下应设置―原材料‖、―物资采购‖、―材料成本差异‖账户，以进行计划成本计价的核算。并通过计算材料成本差异率以计算发出材料应负担的差异额。 月初结存的材料成本差异+本月收入材料的成本差异 材料成本差异率= ×100%
月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本 发出材料应负担的成本差异=发出存货的计划成本×材料成本差异率 例四：宏达工厂对原材料采用计划成本进行核算，该企业2003年3月初有关资料为：―原材料‖账户借方余额26 000元，―材料成本差异‖账户贷方余额1 800元，3月份发生下列经济业务，要求根据下述经济业务计算材料成本差异率并作出应有的会计分录。
①1日，用银行存款向长江工厂购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款32 000元，增值税额5 440元，材料已验收入库，该批材料的计划成本为34 000元。
②8日，向前进工厂购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款22 400元，增值税额3 808元，开出并承兑的商业汇票，材料已验收入库，该批材料的计划成本为20 000
元。 ③25日，向胜利工厂购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款10 000元，增值税额1 700元，开出转账支票支付，该批材料的计划成本为12 000元，材料尚未验收入库。 ④31日，企业采用托收承付结算方式购入原材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末按计划成本20 000元估价入账。
⑤31日，结转入库材料的计划成本及材料成本差异。
⑥31日，汇总本月领用原材料的计划成本为60 000元，其中基本生产车间生产产品领用原材料的计划成本为50 000元，车间管理部门领用原材料的计划成本为6 000元，销售部门领用原材料的计划成本为1 000元，企业行政管理部门领用原材料的计划成本为3 000元，结转领用原材料的计划成本及材料成本差异。 ①借：物资采购 32 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 5 440 贷：银行存款 37 440 ②借：物资采购 22 400
应交税金—应交增值税（进项税额） 3 808 贷：应付票据 26 208 ③借：物资采购 10 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 1 700 贷：银行存款 17 000 ④借：原材料 20 000
贷：应付账款—暂估应付账款 20 000 下月初红字冲回。 ⑤借：原材料 54 000 贷：物资采购 54 000 借：材料成本差异 400 贷：物资采购 400
⑥ 材料成本差异=（-1 800+400）/（26 000+54 000）=-1．75% 借：生产成本—基本生产成本 50 000 制造费用 6 000 营业费用 1 000 管理费用 3 000 贷：原材料 60 000
借：生产成本—基本生产成本 875 制造费用 105 营业费用 17．5
管理费用 52．5
贷：材料成本差异 1 050 四、商品的核算
商品是企业外购的无需经过任何加工就可以对外出售的货物。 商品的核算方法首先分为数量金额核算法和金额核算法两大类。其次根据库存商品是按售价还是按进价核算，数量金额核算法进一步分为数量进价金额核算法和数量售价金额核算法；金额核算法进一步分为进价金额核算法和售价金额核算法。
售价金额核算法下需计算差价率及本月已售商品应分摊的进销差价。
月末结账前―商品成本差异‖账户的余额 差价率= ×100%
月末―库存商品‖账户余额+月末―主营业务成本‖账户余额
本月已销商品应分摊的进销差价=本月―主营业务收入‖账户余额×差价率
例五：市百货商场采用售价金额核算法，2002年3月初有关资料为：百货组―库存商品‖账户余额5 960元，―商品成本差异‖账户余额1 960元，3月份发生下述经济业务：
本月购入小商品一批，计进价10 000元，售价12 000元，增值税率为17%。取得的增值税专用发票上注明的价款10 000元，增值税1 700元，款项以支票付讫，商品由百货组验收。本月百货组该商品的销货款为7 020元。收入的现金全部送存银行，作出应有的会计分录。 ①借：在途物资 10 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 1 700 贷： 银行存款 11 700
②借：库存商品—百货组 14 040 贷：在途物资 10 000 商品成本差异 4 040 12 000×1．17=14 040（元） 14 040-10 000=4 040（元） ③借：银行存款 7 020
贷：主营业务收入—百货组 7 020 ④借：主营业务成本 7 020 贷： 库存商品—百货组 7 020
⑤7 020/（1+17%）=6 000（元） 6 000×17%=1 020（元） 借：主营业务收入 1 020
贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 1 200
⑥差价率=（960+4 040）/[（5 960+14 040-7 020）+7 020]×100%=25% 本月已销商品应分摊的进销差价=7 020×25%=1 755（元） 借：商品成本差异—百货组 1 755 贷：主营业务成本—百货组 1 755 五、其他存货的核算 （一）自制半成品的核算
自制半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完成仍需继续加工的中间产品。核算如下： ①借：自制半成品
贷：生产成本—基本生产成本 ②借：生产成本—基本生产成本 借：主营业务成本 贷：自制半成品 （二）产成品的核算
产成品是指企业己经完成全部生产过程并己验收入库，合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定作为商品对外销售或交付订货单位的产品。 借：库存商品
贷：生产成本—基本生产成本 借：主营业务成本 贷： 库存商品
（三）委托加工存货的核算
例六：宏达工厂本月发出木材6立方米，计划单位成本700元，材料成本差异率为2%，委托光明工厂代为加工木箱500个，每个计划单位成本13元，通过银行支付委托加工材料往返的运费100元，支付加工费用1 500元，增值税255元，木箱运回验收入库。 ①借：委托加工存货 4 284 贷：原材料 4 200 材料成本差异 84
②借：委托加工存货 1 600
应交税金——应交增值税（进项税额） 255 贷：银行存款 1 855 ③借： 原材料 6 500 贷：委托加工存货 5 884 材料成本差异 616 （四）包装物的核算
包装物是企业在生产经营活动中为了包装本企业的产品或商品而储备的各种包装容器，包括：
1．生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。通过―生产成本‖账户核算。 2．随同商品产品出售而不单独计价和包装物。通过―营业费用‖ 账户核算。 3．随同商品产品出售而单独计价的包装物。通过―其他业务支出‖ 账户核算。 4．出借包装物。通过―营业费用‖ 账户核算。 5．出租包装物。通过―其他业务支出‖ 账户核算。
例七：宏达工厂出租给新华工厂库存未用铁桶100个，每个成本10元，采用一次摊销法进行摊销，每个包装物收取押金12元存入银行，并收取租金每个铁桶8元存入银行，增值税率为17%。租赁期满，收回出租铁桶80个，经查已不能再使用，残值80元验收入库，尚有20个铁桶未能收回，按合同规定没收其押金，作出应有的全部会计分录。 ①借：其他业务支出 1 000 贷：包装物 1 000 ②借：银行存款 1 200 贷： 其他应付款 1 200 ③借：银行存款 936 贷：其他业务收入 800
应交税金—应交增值税（销项税额） 136 ④借：其他应付款 1 200 贷：银行存款 960 其他业务收入 205．13
应交税金—应交增值税（销项税额） 34．87 12×20/（1+17%）=205．13（元） 205．13×17%=34．87（元） ⑤借： 原材料 80 贷： 其他业务支出 80 （五）低值易耗品
低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短、不能作为固定资产的各种工具物品。
低值易耗品分为：①一般工具：②专用工具；③替换设备；④管理用具；⑤劳动保护用品；⑥其他。
低值易耗品的摊销方法有一次摊销法、分期摊销法和五五摊销法三种。
例八：宏达工厂基本生产车间3 月份领用工具20只，每只成本100元，采用五五摊销法。5月份，有6 只专用工具报废，残值 50元入库，作出应有的会计分录。 ① 借：低值易耗品—在用低值易耗品 2 000 贷：低值易耗品—在库低值易耗品 2 000 ② 借： 制造费用 1 000
贷：低值易耗品—低值易耗品摊销 1 000 ③ 借： 制造费用 300
贷：低值易耗品—低值易耗品摊销 300 ④ 借： 低值易耗品—低值易耗品摊销 600 贷： 低值易耗品—在用低值易耗品 600 ⑤ 借： 原材料 50 贷： 制造费用 50
六、存货盘盈盘亏的核算
例九：宏达工厂库存商品因洪水毁损一批，其实际成本50 000元，经确认所耗用外购材料的增值税5 100元。保险公司同意赔偿损失48 000元，产品残料估价5 000元入库。作出应有的会计分录。
①借： 待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 55 100 贷：库存商品 50 000
应交税金—应交增值税（进项税额转出） 5 100 ②借：原材料 5 000 其他应收款 48 000 营业外支出 2 100
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 55 100 第四章 投资
本章阐述对外投资的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握长期股权投资和长期债权投资的核算。
一、对外投资的分类
对外投资是指企业为了达到特定目的而将一部分资金投资于外部单位。 1．按投资期限对外投资分为短期投资和长期投资； 2．按投资形式对外投资分为直接投资和间接投资；
3．按投资性质对外投资分为权益性投资、债权性投资和混合性投资。 二、短期投资的核算
短期投资是企业购入后在一年内准备随时变现的各种有价证券以及不超过一年的其他投资。 短期投资的成本是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括买价、经纪人佣金、手续费、印花税等。
短期股票投资支付的价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利，计入―应收股利‖账户；短期债券投资支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的债券利息，应计入―应收利息‖账户。 短期投资在持有期限所取得的现金股利和利息，属于被投资单位上年度或以前年度实现利润的分配，不属于本企业的投资所得，应在收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。
有价证券的期末计价有成本法和成本与市价孰低法两种。 成本与市价孰低法下账务处理如下： 借：投资收益
贷：短期投资跌价准备
三、长期股权投资的核算
长期股权投资包括长期股票投资和其他长期股权投资两类。 长期股票投资的核算有成本法和权益法两种。
根据《股份有限公司会计制度》规定，公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上的，或虽投资不足20%但有重大影响的，应采有权益法核算；公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%以下或20%以上但不具有重大影响的，则应采有成本法核算。
成本法与权益法区别如下： ①被投资单位发生盈亏时，成本法下不予确认，权益法要按被投资单位的持股比例计算投资收益或损失，并相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。 ②对被投资单位分派的现金股利和利润，成本法下一般确认为投资收益，权益法下则冲减长期股权投资的账面价值。
③权益法下要求核算股权投资差额，成本法则无此要求。
例一：宏达工厂购入延中公司发行的股票100万股，每股销售价格50元，购买股票时发生交易费用20万元，款项由银行存款支付。年终，延中公司实现净利润600万元，并宣告每股分派现金股利0．60元。要求作出宏达工厂下述情况下应有的会计分录。 1．设宏达工厂取得延中公司10%的股权，请按成本法进行核算。 2．设宏达工厂取得延中公司20%的股权，请按权益法进行核算。 成本法：
①借：长期股权投资—股票投资（投资成本） 50 200 000 贷：银行存款 50 200 000 ②借：应收股利 600 000 贷：投资收益 600 000 权益法：
①借：长期股权投资—股票投资（投资成本） 50 200 000 贷：银行存款 50 200 000
②借：长期股权投资—股票投资（损益调整） 1 200 000 贷：投资收益 1 200 000 ③借：应收股利 600 000
贷：长期股权投资—股票投资（损益调整） 600 000 四、长期债权投资的核算
（一）债券投资溢价、折价的原理
企业购入一年期面值为10 000元的债券，若债券票面利率为10%，依据其计算的利息为1 000元，设该债券的市场利率亦为10%，则按面值购入债券。而如果债券市场利率为8%，现实中实际购入10 000元的债券，到期仅取得800元的利息。而到期要取得1 000元的利息，则需溢价购入债券。（10 000+1 000）/（1+10%）=10 185元，10 000元为面值，185元为溢价。 上例表明：企业支付了10 185元购入面值为10 000元的一年期债券，票面利率为10%，市场利率为8%，到期取得终值（本利和）为11 000元，其中10 000元为本金，1 000元为利息，该利息是根据债券面值和票面利率计算得到的。而实际上，企业支付了10 185元，到期取得11 000元，其本金为10 185元，实际利息为815元。购买债券所费的10 185元超出10 000元面值的185元即为溢价。因此，溢价的本质是为以后各期多得利息而预先付出的代价。这就是溢价原理。
企业购入债券时，若债券票面利率和市场利率相同，则按面值购入债券；若债券票面利率高于市场利率，则溢价购入债券；若债券票面利率低于市场利率，则折价购入债券。
溢价对发行债券的企业来说，是为以后各期多付利息而预先取得的补偿，对购买债券的企业来说，则是为以后各期多得利息而预先付出的代价；折价对发行债券的企业来说，是为以后各期少付利息而预先付出的代价，对购买债券的企业来说，则是为以后各期少得利息而得到的预先补偿。
（二）长期债券投资的核算
例三：宏达工厂2003年1月1 日购入延中公司当日发行的五年期债券，该债券票面利率为10%，面值总额为500 000元，到期一次还本付息，该债券每年计息一次，要求作出下述情况下宏达工厂应有的全部会计分录。 1．宏达工厂以500 000元购入； ２．宏达工厂以510 000溢价购入； ３．宏达工厂以460 000折价购入。
1．①借：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 贷：银行存款 500 000
②借：长期债权投资—债券投资（应计利息） 50 000 贷：投资收益 50 000 ③借：银行存款 750 000
贷：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 贷：长期债权投资—债券投资（应计利息） 250 000 2．①借：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 借：长期债权投资—债券投资（溢价） 10 000 贷：银行存款 510 000
②借：长期债权投资—债券投资（应计利息） 50 000 贷：长期债权投资—债券投资（溢价） 2 000 贷：投资收益 48 000 ③借：银行存款 750 000
贷：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 贷：长期债权投资—债券投资（应计利息） 250 000 3．①借：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 贷：银行存款 460 000
贷：长期债权投资—债券投资（折价） 40 000
②借：长期债权投资—债券投资（应计利息） 50 000 借：长期债权投资—债券投资（折价） 8 000 贷：投资收益 58 000 ③借：银行存款 750 000
贷：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 贷：长期债权投资—债券投资（应计利息） 250 000 值得注意的是：
①长期债券投资应以取得时的投资成本入账。取得时的成本是指取得长期债券投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，计入投资成本： 借：长期债权投资—债券投资（相关费用） 贷：银行存款
分摊时 借：投资收益
贷：长期债权投资—债券投资（相关费用）
如相关费用金额不大，依据重要性原则，可于购入时一次计入当期损益：
借：投资收益 贷：银行存款
本教材列入了―财务费用‖。
②长期债券投资为每年付息一次，则计算利息不通过―长期债券投资—债券投资（应计利息）‖账户核算，计入―应收利息‖账户。
③购入债券实际支付的价款中含有的尚未到期的债券利息，即发行日至购买日之间的利息，计入―长期债权投资—债券投资（应计利息）‖账户。
如宏达工厂2000年7月1日购入延中公司1月1日发行的五年期债券，该债券票面利率为10%，面值总额为500 000元，以535 000元购入。 会计分录如下：
借：长期债权投资—债券投资（面值） 500 000 —债券投资（应计利息） 25 000 —债券投资（溢价） 10 000 贷：银行存款 535 000 五、长期投资减值准备
（一）有市价的长期投资减值准备提取的条件 ①市价持续2年低于帐面价值；
②该项投资暂停交易1年或1年以上； ③被投资企业当年发生严重亏损； ④被投资企业持续2年发生亏损；
⑤被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。 （二）无市价的长期投资减值准备提取的条件
①影响被投资企业经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资企业出现巨额亏损；
②被投资企业所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资企业财务状况发生严重恶化； ③被投资企业所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资企业已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；
④有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。 （三）长期投资减值准备的核算
借：投资收益 贷：长期投资减值准备 第五章 固定资产
本章阐述固定资产的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握固定资产折旧的计算、固定资产减少的核算。
一、固定资产分类与计价 （一）固定资产的性质
固定资产是企业生产经营过程中的重要劳动资料，能够在若干个生产经营周期中发挥作用，并保持原有的实物形态，但其价值则由于损耗而逐渐减少。
①生产经营用的劳动资料，使用年限在一年以上，就应列为固定资产；
②非生产经营中使用的重要物质资料，如果使用年限在两年以上，单位价值在2 000元以上，也应视同固定资产核算。 （二）固定资产的分类
1．按经营用途，固定资产可分为生产经营用和非生产经营用固定资产。 2．按使用情况，固定资产可分为使用中、未使用、不需要固定资产。
3．按所有权，固定资产分为自有、融资租入固定资产。
4．按经济用途和使用情况，固定资产分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需要固定资产、融资租入固定资产和土地。 （三）固定资产的计价 1．原始价值：是指购建的全新固定资产在达到使用状态之前所发生的全部耗费的货币表现。 2．重置价值：是指企业在当前的条件下，重新购置同样全新的固定资产所需全部耗费的货币表现。
3．折余价值：是指固定资产原值减去已提折旧后的余额。 二、固定资产增加的核算
固定资产增加包括外购、自行建造、投资转入、接受捐赠、融资租入以及盘盈等。
例一：宏达工厂购入需要安装的旧设备一台，用银行存款支付买价50 000元，支付包装运杂费3 000元，支付安装费5 000元。该机器设备安装完工后交付使用，其全新市价为80 000元。作出应有的会计分录。 ①借：在建工程 53 000 贷：银行存款 53 000 ②借：在建工程 5 000 贷：银行存款 5 000 ③借：固定资产 88 000 贷：在建工程 58 000 累计折旧 30 000
例二：宏达工厂自行建造仓库一座，购入为工程准备的各种物资60 000元，支付的增值税为10 200元，全部用于工程建设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本8 000元，售价为10 000元，增值税率为17%。支付工程人员工资12 000元，应负担的职工福利费1 680元，为工程借款而发生的利息支出6 000元，其他费用8 000元，作出应有的会计分录。 ①借：工程物资 70 200 贷：银行存款 70 200 ②借：在建工程 70 200 贷：工程物资 70 200 ③借： 在建工程 9 700 贷：库存商品 8 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 （10000×17%） ④借：在建工程 13 680 贷：应付工资 12 000 应付福利费 1 680 ⑤借：在建工程 6 000 贷：长期借款 6 000 ⑥借：在建工程 8 000 贷：银行存款 8 000 ⑦借：固定资产 107 580 贷： 在建工程 107 580 三、固定资产折旧
（一）计提折旧应考虑的因素
固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值。固定资产损耗分为有形损耗和无形损耗两种。
计提折旧应考虑的因素有：固定资产应计提折旧总额；固定资产预计使用年限；固定资产预计工作总量。
（二）折旧的计提范围
计提折旧的固定资产包括：房屋及建筑物；正在使用的机器设备等；季节性停用和修理停用的机器设备等；以经营租赁方式租出的固定资产和融资租赁方式租入的固定的资产。 不应计提折旧的固定资产包括：未使用和不需用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；建设工程达到预定可使用状态前的固定资产；已提是折旧继续使用的固定资产；未提足折旧提前报废的固定资产；过去单独估价入账的土地等。
我国会计制度规定：月份内开始使用的固定资产，当月不提折旧；月份内停用固定资产，当月照提折旧。
例三：宏达工厂5月初基本生产车间应提折旧固定资产原值2 000万元，本月增加应提折旧固定资产原值500万元，本月减少应提折旧固定资产原值300万元，固定资产月折旧率为0．5%，作出5月份宏达工厂计提折旧的会计分录。 5月份应提折旧额：2000×0．5‰ =10万元 借：制造费用 100 000 贷： 累计折旧 100 000 （2 000+500-300）×0．5‰ =110（万元）为6月份应提折旧额。 （三）折旧的计算方法
折旧的计算方法可分为两类：直线法和加速折旧法。直线法包括平均年限法和工作量法，加速折旧法常用的有双倍余额递减法和年数总和法两种。
1．平均年限法：是指按照固定资产的预计使用年限平均计提折旧的方法。 固定资产-（预计残值收入-预计清理费用） 年折旧率= 预计使用年限×固定资产原值
=（1-预计净残值率）/预计使用年限 年折旧额=固定资产原值×年折旧率
2．工作量法：是指按照固定资产预计完成的工作总量平均计提折旧的方法。 3．双倍余额递减法：是指按固定资产净值和双倍直线折旧率计提折旧的方法。 双倍直线折旧率=2/预计使用年限×100% 年折旧额=固定资产期初净值×双倍直线折旧率
值得注意的是，在固定资产预计使用年限内的最后两年，应改按平均年限法计提折旧。 固定资产年折旧额=（固定资产期初净值 - 预计净残值）/2 4．年数总和法 是指按照固定资产应计提折旧总额和某年尚可使用年数占各年尚可使用年数总和的比重计提折旧的方法。 预计使用年限–已使用年数 年折旧率= 预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2 年折旧额=应计提折旧总额×年折旧率
例四：宏达工厂某台设备原值20万，预计清理费用5 000元，预计残值11 000元，预计使用5年，试分别用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法计算年折旧率和年折旧额。 ①平均年限法
年折旧率=（200 000–11 000+5 000）/（200 000×5）=19．4% 年折旧额=200 000×19．4%=38 800(元) ②双倍余额递减法
年份 期初净值 年折旧率 年折旧额 累计折旧 期末净值 1 200 000 40% 80 000 80 000 120 000 2 120 000 40% 48 000 128 000 72 000 3 72 000 40% 28 800 156 800 43 200 4 43 200 — 18 600 175 400 24 600 5 24 600 — 18 600 194 000 6 000 （43 200—6 000）/2=18 600（元） ③年数总和法
年 份 应计提折旧总额 折旧率 年折旧额 累计折旧额 1 194 000 5/15 64 666．67 64 666．67 2 194 000 4/15 51 733．33 116 400 3 194 000 3/15 38 800 155 200
4 194 000 2/15 25 866．67 181 066．67 5 194 000 1/15 12 933．33 194 000 四、固定资产修理和改扩建的核算 （一）固定资产修理的核算
固定资产修理分为日常修理和大修理两类,日常修理的特点是:修理范围小,成本支出少,修理次数多,间隔时间短。大修理的特点是:修理范围大,成本支出多,修理次数少,间隔时间长。 固定资产修理的核算方法一般有直接摊销法、分期摊销法和预提法等。 （二）固定资产改扩建的核算
改扩建后的固定资产原值=改扩建前的固定资产原值+改扩建净支出 五、固定资产清理的核算
固定资产出售、报废和毁损均通过―固定资产清理‖账户进行核算。
例六：宏达工厂2003年4月份将一台不需用的设备出售，该设备的原价为30万元，该设备采用分类折旧方式计提折旧，月分类折旧率为0．5%，1998年10月开始使用。清理该设备发生费用3 000元以银行存款支付，取得出售收入23万元存入银行，营业税税率为5%。要求作出应有的全部会计分录。 ①累计折旧额=300 000×0．5%×(2+12×4+4)=81 000元 借：固定资产清理 219 000 累计折旧 81 000
贷：固定资产 300 000 ②借：固定资产清理 3 000 贷：银行存款 3 000 ③借：银行存款 230 000 贷：固定资产清理 230 000 ④借：固定资产清理 11 500
贷：应交税金—应交营业税 11 500 ⑤借：营业外支出 3 500 贷：固定资产清理 3 500 五、固定资产减值准备
（一）固定资产减值准备的确认标准
①长期闲置不用，在可预计的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。 ②由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。
③虽然固定资产尚可使用，但使用后会产生大量不合格品的固定资产。
④已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。 ⑤其他实质上已不能再给企业带来经济利益的固定资产。 （二）固定资产减值准备的核算 借：营业外支出
贷：固定资产减值准备 六、在建工程减值准备
（一）在建工程减值准备的确认标准
①在建工程项目长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工。 ②所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性。
③其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。 （二）在建工程减值准备的核算 借：营业外支出
贷：在建工程减值准备
第六章 无形资产及其他资产
本章阐述无形资产及其他资产的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握无形资产的核算。 一、无形资产的核算
（一）无形资产的性质与分类 无形资产是指没有实物形态，可以使企业在较长时期获得额外收入的长期资产。包括专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、特许经营权、著作权、商誉权等。
无形资产的特征有：①无实物形态；②属于非货币性长期资产；③有偿性；④不确定性。 按有效期划分，无形资产可分为有期限无形资产和无期限无形资产。
按是否可单独辨认，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 按取得途径，无形资产分为外来的无形资产和自创的无形资产。 （二）无形资产摊销与固定资产折旧的区别 ①由于无形资产没有实物形态，通常没有计算其价值转移的参照物，因此其摊销采用分期等额摊销法。固定资产折旧的计算，可以根据各类固定资产磨损特点分别采用平均年限法、工作量法、加速折旧法等多种折旧方法。
②无形资产的摊销无需像固定资产折旧那样通过―累计折旧‖备抵账户来调整其账面原值，而将每期发生的摊销额直接记入―无形资产‖账户的贷方，直接冲减其账面价值。 ③固定资产折旧期满或报废时仍有残值；无形资产无实体，期满时无残值。 （三）无形资产的核算
无形资产投资时的入账价值不得超过被投资企业注册资本的20%，情况特殊的经批准可超过这个比例，但最高不得超过30%，以高新技术出资入股，评估价可以超过被投资单位注册资本总额的20%，但最高不得超过35%。 商誉只有在企业购并时才能入账。
根据我国会计制度规定，无形资产的摊销期限，凡合同规定了受益年限的，按不超过受益年限的期限摊销；合同没有规定受益年限而法律规定了有效年限的，按不超过法律规定的有效年限摊销；经营期限短于法律有效年限的，按不超过经营期的年限摊销；合同没有规定受益年限的，且法律也没有规定有效年限的，按不超10年的期限摊销。
例一：宏达工厂2000年5月以银行存款45 000元购入某一专利技术，专利权的有效年限为15年。设专利权持有3年后，将其所有权转让给华丰公司，协商价40 000元收到存入银行，企业转让无形资产的营业税税率为5%，作出应有的全部会计分录。
① 借：无形资产—专利权 45 000 贷： 银行存款 45 000 ② 借：管理费用 250
贷： 无形资产—专利权 250 ③ 借：银行存款 40 000 贷：无形资产 36 000
应交税金—应交营业税 2 000 营业外收入 2 000 二、长期待摊费用的核算
长期待摊费是指摊销期在一年以上（不含一年）的其他各项费用。主要包括：经营租入固定资产改良支出；固定资产大修理支出、股票发行的手续费和佣金等相关费用、开办费等。 经营租入固定资产改良支出的摊销期按固定资产租赁期和尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。
固定资产大修理支出在修理间隔期内平均摊销。 股票发行的手续费和佣金等相关费用，减去发行股票期间利息收入后的余额，先从发行股票的溢价收入中抵扣；不够抵扣或无溢价的，如果金额较小，直接计入当期损益；如果金额较大，应作为长期待摊费用核算，并在不超过2年的期限内摊销，计入管理费用。 开办费应在开始经营的当月一次计入当月损益。 账务处理如下： ①借：长期待摊费用 贷： 银行存款等 ②借：制造费用 借：管理费用 贷：长期待摊费用
第七章 流动负债
本章阐述流动负债的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握应付工资、应付福利费、应交税金的核算。
一、流动负债概述
负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。 流动负债是指在一年内或超过一年的一个营业周期内偿还的债务。 按金额可确定的程度，流动负债分为应付金额确定的流动负债、应付金额视经营情况而定的流动负债、应付金额需予估计的流动负债、或有负债与预计负债。
按偿还手段，流动负债分为用货币资产偿付的流动负债、用商品或劳务偿付的流动负债、用新的流动负债清偿旧的流动负债。
按形成的原因，流动负债分为营业活动产生的流动负债、收益分配形成的流动负债、融资活动形成的流动负债。 二、应付票据与应付账款
应付票据是指企业开出并承诺一定时期后，支付一定款额给持票人的一种书面证明。 应付账款是企业在正常生产经营过程中，因购买商品、原材料或接爱劳务供应等而应付给供应单位的款项。
附现金折扣的应付账款，其入账价格的确定有总价法、净价法两种。
例一：大华工厂向宏达工厂购入原材料一批，货款20 000元，增值税 3 400元，大华工厂原
材料按实际成本计价进行核算，原材料已验收入库。付款条件为―2/10 n/30‖，折扣期内支付款项的一半，另一半在信用期内支付。作出大华工厂总价法和净价法下的账务处理。 总价法：
①借：原材料 20 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 3 400 贷：应付账款 23 400 ②借： 应付账款 11 700 贷： 银行存款 11 466 财务费用 234
③借： 应付账款 11 700 贷： 银行存款 11 700 净价法：
①借：原材料 19 532
应交税金—应交增值税（进项税额） 3 400 贷： 应付账款 22 932
（进项税额的折扣扣减原材料） ②借：应付账款 11 466 贷： 银行存款 11 466
③借：应付账款—宏达工厂 11 466 财务费用 234
贷：银行存款 11 700
三、应付工资与应付福利费
应付工资是企业一定时期内支付给职工的劳动报酬。
工资总额的内容有：计时工资、计件工资、加班加点工资、特殊情况下支付的工资、奖金、津贴与补贴。
离休、退休、退职人员的支出；创造发明奖、自然科学奖、科技进步奖、合理建议及技术改进奖等不属于工资总额的内容。
职工福利费按工资总额的14%计提，值得注意的是：按福利部门人员的工资总额提取的福利费计入管理费用。
例二：宏达工厂财务科提取现金85 000元发放工资，其中退休人员退休费3 000元，另代扣职工家属医药费6 000元，月终分配工资，基本生产车间生产工人工资67 000元，车间管理人员工资8 000元，销售人员工资6 000元，厂部管理人员工资5 000元，医务福利部门人员工资2 000元，要求作出发放工资、工资分配及计提职工福利费的会计分录。 ①借：现金 85 000 贷： 银行存款 85 000 ②借：管理费用 3 000 贷： 现金 3 000
③借：应付工资 88 000 贷： 现金 82 000
其他应付款 6 000 ④借：生产成本 67 000 制造费用 8 000 营业费用 6 000 管理费用 5 000
应付福利费 2 000 贷： 应付工资 88 000 ⑤借：生产成本 9 380 制造费用 1 120 营业费用 840 管理费用 980
贷： 应付福利费 12 320 四、应交款项
（一）应交增值税的核算
增值税的纳税人是指在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人。
增值税的纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人两类。小规模纳税人是指年应税销售额小于规定额度（从事货物生产或提供应税劳务的，年应税销售额为100万元；从事货物批发或零售的，年应税销售额为180万元），并且会计核算不健全的纳税人；年应税销售额超过规定额度的个人，非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。 1．一般纳税企业增值税的核算
一般纳税企业增值税的计算有直接计算法和间接计算法两种，间接法亦即扣税法，我国采用扣税法。
增值税为价外税，税率一般为17%，部分货物实行13%的低税率。
进项税额的抵扣，必须以合法的扣税凭证为依据。收购免税农产品，以相关凭证所列金额及10%的扣除率计算进项税额；购进应税货物支付的运输费用，则以相关凭证所列金额及7%的扣除率计算进项税额。
一般纳税企业购进货物作为固定资产，或用于免税项目、非应税项目、集体福利或个人消费等，所发生的进项税不能抵扣；企业购进货物、加工的在产品和产成品等发生的非正常损失，所发生的进项税额不予抵扣。
例三：宏达工厂为一般纳税企业，该企业5月份购入原材料一批，货款200 000元，增值税34 000元，款项已支付，材料已验收入库，原材料按实际成本计价核算。月内医务室维修领用原材料2 000元，其购入时支付的增值税340元，本月销售产品的收入为600 000元，增值税率为17%，款项尚未收到。本月以银行存款66 000元交纳增值税，该企业月初―应交税金—未交增值税‖的贷方余额为5 000元，试作出全部会计分录，并计算本月应交纳的增值税及月末―应交税金—未交增值税‖账户的余额。 ①借：原材料 200 000
借：应交税金—应交增值税（进项税额） 34 000 贷： 银行存款 234 000 ②借：应付福利费 2 340 贷：原材料 2 000
贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出） 340 ③借：应收账款 702 000 贷： 主营业务收入 600 000
贷： 应交税金—应交增值税（销项税额） 102 000 ④借：应交税金—应交增值税（已交税金）66 000 贷：银行存款 66 000
本月应交增值税=102 000 -（34 000-340）=68 340 68 340-66 000=2 340 ⑤借： 应交税金—应交增值税（转出未交增值税）2 340
贷：应交税金—未交增值税 2 340
月末―应交税金—未交增值税‖账户的余额为 5 000+2 340=7 340元
附:若本月交纳增值税70 000元，多交税70 000-68 340=1 660元，则作会计分录如下： 借： 应交税金—未交增值税 1 660
贷： 应交税金—应交增值税（转出多交增值税）1 660
月末―应交税金—未交增值税‖账户的余额为 5 000-1 660=3 340元 2．小规模纳税企业增值税的核算
小规模纳税人的增值税征收率为6%，小规模商业企业增值税的征收率为4%。
例四：宏星工厂为小规模纳税企业，原材料按实际成本计价核算，5月份购入原材料一批，货款50 000元，增值税8 500元，企业开出承兑的商业汇票，材料已验收入库。本月该企业销售产品的含税价格为84 800元，款存银行，作出应有的会计分录。 ①借： 原材料 58 500 贷： 应付票据 58 500
② 84 800/（1+6%）=80 000 80 000×6%=4 800
借： 银行存款 84 800 贷：主营业务收入 80 000
贷：应交税金—应交增值税 4 800 ③借： 应交税金—应交增值税 4 800 贷： 银行存款 4 800 （二）应交营业税的核算
我国现行税法规定，金融保险业、服务业、交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业和娱乐业，缴纳营业税；企业转让无形资产或销售不动产也应缴纳营业税。 借：主营业务税金及附加 固定资产清理 其他业务支出
贷： 应交税金—应交营业税 （三）应交消费税的核算
消费税是对生产、委托加工及进口应税消费品（主要指烟、酒、饮料、高档次及高能耗的消费品）征收的一种税。
消费税并非在应税消费品的所有环节征收，只在其生产、委托加工或进口环节实行单环节征税。消费税的计算有从价定率、从量定额两种方法，公式如下： 从价定率下的应纳消费税税额=销售额×税率 从量定额下的应纳消费税税额=销售数量×单位税额
例五：宏达工厂销售摩托车20辆，每辆实际销售价格7 020元（含增值税），款已收讫。摩托车的增值税率为17%，消费税率为10%，单位制造成本为3 500元。作出应有的会计分录。 ①借：银行存款 140 400 贷：主营业务收入 120 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 20 400 ②借：主营业务税金及附加 12 000 贷：应交税金—应交消费税 12 000 ③借：主营业务成本 70 000 贷：库存商品 70 000 (四)应交所得税
借： 所得税
贷： 应交税金—应交所得锐 （五）应交城市维护建设税
应交城建税=（本期应交的增值税+营业税+消费税）×适用税率 城建税的税率依企业所在城市的规模不同而异，具体分为7%、5%、1%三档。会计分录如下： 借： 主营业务税金及附加 其他业务支出
贷： 应交税金—应交城市维护建设税 （六）其他应交款
应交教育费附加=（本期应交的增值税+营业税+消费税）×附加率3% 借：主营业务税金及附加 其他业务支出
贷： 其他应交款—应交教育费附加 五、或有负债
或有负债是由企业过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不一定导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 或有负债的特点：
1．由过去的交易或事项产生； 2．其结果具有不确定性。
或有负债包括直接的或有负债和间接的或有负债两类。
直接或有负债常见的有：①追加税款；②未决诉讼；③产品质量保证等。
间接或有负债常见的有：①已贴现的商业承兑汇票；②提供债务担保；③应收账款抵借。 六、债务重组
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组有以下五种方式：
①以低于债务账面价值的现金清偿债务。
②以非现金资产清偿债务。债务人通常用于偿债的非现金资产主要有存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
③债务转为资本。这实质上是增加债务人资本，必须严格遵守国家有关法律的规定。
④修改其他债务条件。如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 ⑤以上两种或两种以上方式的组合。
第八章 长期负债
本章阐述长期负债的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握长期借款、应付债券的核算。 一、 长期负债概述 （一） 长期负债的分类
长期负债是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务。 长期负债按具体内容可分为长期借款、长期应付债券、其他长期应付款。
长期负债按偿还方式，可分为定期一次偿还的长期负债、分期偿还的长期负债。 （二） 长期借款费用的处理
长期负债费用是指企业发生的、与借入长期资金相关的利息和其他费用。
1．为购进固定资产而发生的专门借款，在固定资产达到预定可使用状态之前发生的借款费
用，予以资本化，计入所购进的固定资产价值；固定资产达到预定可使用状态之后发生的借款费用，直接计入当期损益，增加财务费用。
2．不是用于购建固定资产的长期借款费用，属于筹建期间发生的，作为开办费处理；属于正常经营过程中发生的，计入当期损益。 二、长期借款的核算
（一）借款费用资本化的条件
长期借款是指企业向银行等金融机构借入的偿还期在一年以上的债务。借款费用指企业为借入资金而付出的代价。借款费用应当在下面三个条件同时具备时开始资本化。 ①资产支出已经发生。这里的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转让非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 ②借款费用已经发生。
③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 （二）借款费用资本化金额的确定
每一会计期间 至当期末止购建固定资产 利息的资本化金额 累计支出加权平均数
累计支出 每笔资产 每笔资产支出 会计期间
加权平均数 支出金额 实际占用的天数 涵盖的天数
资本化率=专门借款本期实际利息之和/专门借款本金加权平均数×100% 专门借款本金 每笔专门 每笔专门借款 会计期间 加权平均数 借款本金 实际占用的天数 涵盖的天数
例一：宏达工厂为建造办公大楼发生的专门借款有：①2002年12月1日，借款1 000万元，年利率6% ，期限3年；②2003年7月1日，借款1 000万元，年利率9%，期限2年。该办公楼2003年年初开始建造，当年1月1日支出800万元，7月1日支出1 000万元。作出2002年、2003年有关借款利息费用的会计分录。 ① 1 000×6%×1/12=5万元 借：财务费用 50 000 贷：长期借款 50 000 ② 借款利息=1 000×6%+1 000×9%×6/12=105（万元） 累计支出加权平均数=800×360/360+1 000×180/360=1300（万元） 资本化率=105/（1 000×360/360+1 000×180/360）=7% 利息资本化金额=1 300×7%=91（万元） 利息费用化金额=105-91=14（万元） 借：在建工程 910 000 借：财务费用 140 000 贷：长期借款 1 050 000 三、应付债券的核算 （一）应付债券的分类
公司债券是企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的有价证券。 应付债券按有无抵押分为抵押债券和信用债券。 应付债券按是否记名分为记名债券和不记名债券。
应付债券按实际发行价格分为平价债券、溢价债券、折价债券。 （二）应付债券的核算
例二：宏达工厂2003年1月1 日购入延中公司当日发行的五年期债券，该债券票面利率为10%，面值总额为500 000元，到期一次还本付息，该债券每年计息一次，要求作出下述情
况下延中公司应有的全部会计分录。 1．宏达工厂以500 000元购入； 2．宏达工厂以510 000溢价购入； 3．宏达工厂以460 000折价购入。 1． ①借：银行存款 500 000 贷：应付债券—债券面值 500 000 ②借：在建工程（财务费用） 50 000 贷：应付债券—应计利息 50 000 ③借：应付债券—债券面值 500 000 借：应付债券—应计利息 250 000 贷：银行存款 750 000
2．①借：银行存款 510 000
贷：应付债券—债券面值 500 000 贷：应付债券—债券溢价 10 000 ②借：在建工程（财务费用） 48 000 借：应付债券—债券溢价 2 000 贷：应付债券—应计利息 50 000 ③借：应付债券—债券面值 500 000 借：应付债券—应计利息 250 000 贷：银行存款 750 000
3． ①借：银行存款 460 000 借：应付债券—债券折价 40 000 贷：应付债券—债券面值 500 000 ②借：在建工程（财务费用） 58 000 贷：应付债券—债券折价 8 000 贷：应付债券—应计利息 50 000 ③借：应付债券—债券面值 500 000 借：应付债券—应计利息 250 000 贷： 银行存款 750 000 四、长期应付款的核算
（一） 应付引进设备款的核算
长期应付款主要包括补偿贸易引进设备应付款、融资租入固定资产应付款。 应付引进设备款是指企业与外商进行补偿贸易引进国外设备而发生的应付款。 （二）应付融资租赁费的核算 以融资租赁方式租入固定资产时，企业应当将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占资产总额比例不大，企业可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。 第九章 所有者权益
本章阐述所用者权益的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握公司制企业所有者权益的核算。
一、所有者权益概述
所有者权益是企业所有者对企业净资产的拥有权。其特征为： 1．所有者权益从数量上看是企业资产减去负债后的净额。
2．所有者权益产生于权益性投资行为。 3．所有者权益置后于债权人权益。
4．所有者权益没有固定的偿还期和偿还金额。 5．所有者权益具有比债权人权益更大的风险
我国的企业组织形式有国有企业、公司制、股份合作制、合资制、独资企业等，其所有者权益的构成也各不相同。
公司制企业的所有者权益由股本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。 公司制企业有有限责任公司、股份有限公司两种。 二、公司制企业所有者权益的核算 （一）投入资本
投资者既可以采用货币资金的方式出资，也可以采用以固定资产、材料物资等实物资产的方式出资，还可以采用无形资产的方式出资。对于投资者以无形资产方式出资时，企业吸收各投资者以无形资产出资的总额不得超过注册资本总额的20%；如遇到特殊情况，需要超过20%时，企业必须报经国家工商行政管理部门审查批准，但以无形资产方式出资的总额占企业注册资本总额的比例最高不得超过30%。
企业收到投资者投入企业的资本时，必须聘请注册会计师进行验资并由其出具验资报告。 企业可以采用一次筹集和分次筹集两种方式筹集资本。分次筹集时，所有者最后一次投入企业的资本必须在营业执照签发之日起六个月以内缴足。 例一：宏达工厂收到光明工厂作为资本投入的不需要安装的设备一台，该设备在光明工厂账面原值为600 000元，已提折旧200 000元。作出下述情况下双方的会计分录：1．经评估确认的原价为800 000元，评估确认的净值为500 000元。2．经评估确认的原价为800 000元，评估确认的净值为300 000元。 宏达工厂：
①借： 固定资产 800 000 贷： 实收资本 500 000 累计折旧 300 000
②借： 固定资产 800 000 贷： 实收资本 300 000 累计折旧 500 000 光明工厂：
①借：长期股权投资—其他股权投资（投资成本）500 000 累计折旧 200 000
贷： 固定资产 600 000
资本公积—股权投资成本 100 000
②借：长期股权投资—其他股权投资（投资成本）300 000 累计折旧 200 000 营业外支出 100 000 贷： 固定资产 600 000 （二）资本公积
资本公积是指企业来源于盈利以外的那部分积累。通常包括资本溢价或股本溢出、接受捐赠实物资产、股权投资准备、外币资本折算差额等。 （三）留存收益
留存收益是企业从历年实现的利润中提取或留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润两个部分。
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金。分为一般盈余公积和公益金。 一般盈余公积分为两种，一是法定盈余公积：公司制企业的法定盈余公积按照税后利润的10%提取，法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时，可以不再提取。二是任意盈余公积：公司制企业的任意盈余公积按照股东会的决议提取。
企业提取的法定盈余公积和任意盈余公积可用于弥补亏损、转增资本或股本和分配股利。盈余公积转增资本时，以转增后留存的此项公积不得少于注册资本的25%为限。
除计提一般盈余公积外，公司制企业还应按照税后利润的5%至10%的比例提取法定公益金。公益金专门用于集体福利设施支出。未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润。 例二：根据下述经济业务作出应有的会计分录：
1．宏达工厂原来由三个所有者投资组成，每一所有者投资200万元，经营一年后，同意光明工厂加入该企业，经协商企业将注册资本增加到800万元，光明工厂缴入250万元拥有宏达工厂25%的股份。
2．宏达工厂本年实现税后利润100万元，分别按10%、8%和5%的比例提取法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。
3．宏达工厂按本年实现税后利润100万元的50%向投资者分配股利。 4．宏达工厂用公益金300 000元购买职工宿舍两套，以银行存款支付。 5．宏达工厂报经批准将法定盈余公积15万元转增资本。
6．宏达工厂以一项专利权对其他单位进行投资，经评估确认价值 10 000元，增值税率为17%，该专利权原账面价值8 000元。
7．将―本年利润‖―利润分配‖账户余额转入―利润分配—未分配利润‖账户。 8．红星工厂经研究用任意盈余公积10万元弥补当期亏损。 ①借：银行存款 2 500 000 贷： 实收资本 2 000 000 资本公积—资本溢价 500 000
②借：利润分配—提取法定盈余公积 100 000 借：利润分配—提取任意盈余公积 80 000 借：利润分配—提取法定公益金 50 000 贷： 盈余公积—法定盈余公积 100 000 —任意盈余公积 80 000 —法定公益金 50 000
③借：利润分配—应付股利 500 000 贷：应付股利 500 000
④（4a）借：固定资产 300 000 贷：银行存款 300 000
（4b）借：盈余公积—法定公益金 300 000 贷：盈余公积—任意盈余公积 300 000 ⑤借：盈余公积—法定盈余公积 150 000 贷： 实收资本 150 000
⑥借： 长期股权投资—其他股权投资（投资成本）11 700 贷：无形资产—专利权 8 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 资本公积—股权投资准备 2 000 ⑦（7a）借： 本年利润 1 000 000
贷： 利润分配—未分配利润 1 000 000
（7b）借： 利润分配—未分配利润 730 000 贷：利润分配—提取法定盈余公积 100 000 利润分配—提取任意盈余公积 80 000 利润分配—提取法定公益金 50 000 利润分配—应付股利 500 000
⑧（8a）借： 盈余公积—任意盈余公积 100 000 贷：利润分配—盈余公积转入 100 000
（8b）借： 利润分配——盈余公积转入 100 000 贷： 利润分配—未分配利润 100 000 第十章 收入、成本、费用和利润
本章阐述收入、费用和利润的核算。 通过本章学习，学生应注重掌握收入的核算；所得税的计算及核算；利润实现与利润分配的核算。
一、收入的核算 （一）收入的概念
狭义的收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利润的总流入，即营业收入。
广义的收入是指企业在全部活动中形成的经济利益的总流入，包括营业收入、投资收益和营业外收入。
（二）收入的特点、
1．收入是从事日常经营业务的过程中产生，而不是在偶发的交易或事项中产生。 2．收入可能表现为资产的增加，也可能表现为负债的减少。 3．收入使得企业的所有者权益增加。
4．收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。 （三）营业收入的范围
营业收入分为主营业务收入和其他业务收入两部分。 主营业务收入是指企业进行经常性业务取得的收入，如工业企业的产品销售收入，包括产成品、代制品、代修品、自制半成品以及工业性劳务等取得的收入。
其他业务收入是指企业在生产经营过程中取得的除主营业务收入以外的各项收入。主要包括转让无形资产使用权、出租包装物和固定资产、提供运输等非工业性劳务和出售材料物资等取得的收入。
（四）营业收入确认的基本条件
确认营业收入，一般应具备两个基本条件：①与收入相关的经济利益能够流入企业；②收入能够可靠的计量。 企业在销售商品时，确认营业收入的具体条件是：①企业已将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。③与商品交易相关的经济利益能够流入企业。④相关的收入和成本能够可靠地计量。
企业在提供劳务时，确认营业收入的具体条件是：①合同总收入和总成本能够可靠地计量；②与交易相关的经济利益能够流入企业。 企业在让渡资产使用权时，确认营业收入的具体条件是：①与交易相关的经济利益能够流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。 （五）营业收入的核算 1．自销业务的核算
例一：2002年4月份，宏达工厂采用分期收款销货方式销售A产品2 000台给光明工厂，每台售价200元，单位成本150元，增值税率为17%。合同约定分三次付款，产品发出时付款50%，5月份付款30%，6月份付款20%。4月、5月份均收讫款项，6月份未收到款项。作出宏达工厂相关的会计分录。
①借：分期收款发出商品 300 000 贷：库存商品 300 000 ②借：银行存款 234 000 贷：主营业务收入 200 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 34 000 ③借：主营业务成本 150 000 贷：分期收款发出商品 150 000 ④借：银行存款 140 400 贷：主营业务收入 120 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 20 400 ⑤借：主营业务成本 90 000 贷：分期收款发出商品 90 000 ⑥借：应收账款 93 600
贷： 主营业务收入 80 000 应交税金－应交增值税（销项税额）13 600 ⑦借：主营业务成本 60 000 贷： 分期收款发出商品 60 000
例二：根据下列经济业务编制会计分录，并计算本月应交纳的增值税额。
１．购进甲材料一批，货款500 000元，增值税85 000元。原材料按实际成本计价核算，材料已验收入库，款项已支付。
２．购置生产用不需要安装的设备一台，货款60 000元，增值税10 200元，款项已付。
3．销售A产品一批给大华工厂计4 500元，每台售价200元，单位成本150元，增值税率17%，企业开出支票代垫运费8 000元。企业已向银行办理了托收手续。
4．用原料向联营企业投资，经税务部门认可按原材料成本20 000元计价，增值税率为17%。 5．企业发给延中公司A产品1 500台，每台售价200元，单位成本150元，增值税率为17%。企业已于上月预收延中公司货款300 000元。
6．大华工厂退回不合格品50台，其余货款及运费收讫存入银行。 7．水灾后盘点库存发现损失甲材料1 000元，增值税17%。
8．出租某项商标权，取得收入102 000元存入银行，企业出租无形资产的营业税税率为5%。 9．在建工程用生产用料20 000元，增值税率17%。
10．出售应纳消费税的B产品一批计200件，每件售价50元，单位制造成本30元，增值税率为17%，消费税率为8%，货款收到存入银行。
11．延中公司认为A新产品外观存在问题，宏达工厂同意给予5%的销货折让，余额收讫存入银行。
12．根据本期应纳增值税、营业税和消费税的7%和3%计算应交城市维护建设税和应交教育费附加。
13．结转本期销售产品的成本。 ①借：原材料 500 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 85 000 贷： 银行存款 585 000
②借：固定资产 70 200 贷： 银行存款 70 200 ③借：应收账款 1 061 000 贷：主营业务收入 900 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 153 000 银行存款 8 000
④借：长期股权投资—其他股权投资（投资成本） 23 400 贷：原材料 20 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 3 400 ⑤借：预收账款 351 000 贷：主营业务收入 300 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 51 000 ⑥借：银行存款 1 049 300 主营业务收入 10 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 贷： 应收账款 1 061 000
红字冲减―应交税金—应交增值税‖账户的―销项税额‖专栏。 ⑦借：待处理财产损益 1 170 贷：原材料 1 000
应交税金—应交增值科（进项税额转出） 170 ⑧（8a）借：银行存款 102 000 贷：其他业务收入 102 000 （8b）借：其他业务支出 5 100 贷：应交税金—应交营业税 5 100 ⑨借：在建工程 23 400 贷： 原材料 20 000
应交税金—应交增值税（进项税额转出） 3 400 ⑩（10a）借：银行存款 11 700 贷：主营业务收入 10 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 （10b）借：主营业务税金及附加 800 贷：应交税金—应交消费税 800 ⑾借：银行存款 33 450 主营业务收入 15 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 2 550 贷： 预收账款 51 000 ⑿本月应纳增值税：
[ 153 000+3 400+51 000+1 700-（1 700+2 550）]-[8 500-（170+3400）] =（209 100-4 250）-（85 000-3 570）=204 850-81 430=123 420(元) 消费税： 800元
123 420+800=124 220(元)
应交城市维护建设税： 124 220×7%=8 695．4(元) 应交教育费附加： 124 220×3%=3726．6(元) 营业税：5 100元
应交城市维护建设税： 5 100×7%=357(元) 应交教育费附加： 5 100×3%=153（元） 510 +12 422=13 932(元)
借：主营业务税金及附加 8 695．4 其他业务支出 357
贷：应交税金—应交城市维护建设税 9 052．4 借：主营业务税金及附加 3 726．6 其他业务支 153
贷：其他应交款—应交教育费附加 3 879．6 ⒀ A产品: ③4 500+⑤1 500-⑥50=5 950(台) 5 950×150=892 500（元） B产品： 200×30=6 000（元） 借：主营业务成本 898 500 贷：库存商品—A产品 892 500 库存商品—B 产品 6 000 2．代销业务的核算
例三：宏达工厂委托光明公司销售A商品100件，该商品单位成本为60元，1．设合同协议价为每件100元，光明公司实际出售单价为120元；2．设合同规定光明公司应按100元售出，宏达工厂按售价的10%支付手续费。要求作出双方的会计分录 宏达工厂: 1．
①借：委托代销商品 6 000 贷：库存商品 6 000
②借：应收账款—光明公司 11 700 贷：主营业务收入 10 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 ③借：主营业务成本 6 000 贷：委托代销商品 6 000 ④借：银行存款 11 7 00
贷：应收账款—光明公司 11 700 2．
①借：委托代销商品 6 000 贷：库存商品 6 000
②借：应收账款—光明公司 11 700 贷：主营业务收入 10 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700 ③借：主营业务成本 6 000 （3） 贷：委托代销商品 6 000
④借：营业费用—代销手续费 1 000 贷：应收账款—光明公司 1 000 ⑤借：银行存款 10 700
贷：应收账款—光明公司 10 700 光明公司: 1．
①借：受托代销商品 10 000 贷：代销商品款 10 000 ②借：银行存款 14 040 贷：主营业务收入 12 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 2 040 ③借：主营业务成本 10 000 贷：受托代销商品 10 000 ④借：代销商品款 10 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 1 700 贷：应付账款—宏达工厂 11 700 ⑤借：应付账款—宏达工厂 11 700 贷：银行存款 11 700 2．
①借：受托代销商品 10 000 贷:代销商品款 10 000 ②借：银行存款 11 700
贷：应付账款—宏达工厂 10 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 1 700
③借：应交税金—应交增值税（进项税额） 1 700 贷：应付账款—宏达工厂 1 700 ④借：代销商品款 10 000 贷：受托代销商品 10 000
⑤借：应付账款—宏达工厂 11 700 贷：主营业务收入 1 000 银行存款 10 700 二、费用的核算 （一）费用的概念
狭义的费用是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益总流出，即营业费用。
广义的费用是指企业在全部活动中形成的经济利益总流出，包括营业费用、投资损失、营业外支出和所得税等。 （二）费用的特点
1．费用的发生表现为企业资产的减少或负债的增加，或两者兼而有之。 2．费用最终会减少企业的所有者权益。 （三）营业费用的范围
营业费用分为主营业务费用、其他业务费用和期间费用。
期间费用是指企业在一定期间发生的应由当期营业收入补偿的费用，包括营业费用、管理费用和财务费用。
营业费用是指企业在经营过程中发生的各项费用以及销售机构的各项经费。 管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理经营活动而发生的各项费用。 财务费用是指企业在筹集资金过程中发生的各项费用。 （四）营业费用的确认标准
①按其与营业收入的直接联系确认营业费用；②按一定的分配方式确认营业费用；③在耗费发生时直接确认为营业费用。
三、所得税
（一）会计税前利润与应纳税所得额。
所得税是指企业取得收益后按照企业所得税法规定应向国家交纳的税金。 会计税前利润是指企业在交纳所得税之前实现的利润。 应纳税所得额是指企业按税法规定的项目计算确定的收益。 由于企业会计税前利润与应纳税所得额的计算口径、计算时间不一致，导致两者之间存在差异。差异分为两类：永久性差异和时间性差异。
１．永久性差异 永久性差异是指由于会计税前利润与应纳额所得之间的计算口径不一致而产生的差异。分为入账范围差异和入账标准差异两类。
⑪入账范围差异 ①违法经营的罚款和被没收财物的损失，在财务会计上作为支出，而税务会计不允许扣减纳税所得，应予以调整；②各种税收的滞纳金、罚款，在财务会计上列入营业外支出，但税务会计不允许扣减纳税所得，应予以调整；③各种非救济性、公益性捐赠和赞助支出，在财务会计中可据实列入营业外支出，但税务会计不允许扣减纳税所得，应予以调整；④自然灾害损失等不可抗拒事件，有保险公司赔款的部分不能扣减纳税所得。⑤已纳税投资收益，如国库券利息、长期投资分红等。其中，国库券利息在财务会计上列入利润总额，但按税法规定予以免税；投资收益中已缴足所得税的部分也予以抵免，但因被投资方的税率低于投资企业税率的，按规定要补交部分所得税。⑥不超过5年的弥补以前年度亏损，税法准予扣减所得税。
⑫入账标准差异。包括①利息支出。在财务会计中可据实列支，但在税务会计中，税法规定向非金融机构借款的利息开支高于按照金融机构同类、同期贷款利率的数额以外的部分，要作为纳税所得计算。②工资性支出。财务会计允许一切工资、奖金计入成本，但税务会计中，税法规定由各省、自治区、直辖市人民政府制定计税工资标准，企业实发数超过计税标准的，要计入纳税所得，缴纳所得税。③三项费用。财务会计制度规定企业应按职工实发工资总额计提工会经费、福利费、教育经费。在税务会计中，税法规定只允许按计税工资标准总额计提三项经费，实发工资超过计税标准工资的差额计提的三项经费要列入纳税所得。④公益性、救济性捐赠，为鼓励企业开办社会公益事业，税法和财务会计均规定此项支出可列入营业外支出。但税法规定，公益性、救济性捐赠超过应税所得额的3%以外的部分，要计算纳税。⑤业务招待费。财务制度规定该项费用应在规定的比例范围内开支，超过部分可以列支。但在税务会计中，超过部分应纳入纳税所得。⑥其他超过国家税法规定的成本开支标准的事项，其超过标准部分应计入纳税所得。
2．时间性差异：时间性差异是指会计税前利润与应纳税所得额之间的计算时间不一致而产生的差异。
（二）所得税费用与应纳所得税额
所得税费用是指企业取得会计税前利润后应交纳的所得税。 所得税费用=会计税前利润×所得税率
应纳所得税额是指企业按应纳税所得额和现行所得税率计算的应交纳的所得税额。 应纳所得税额=应纳税所得额×所得税率 （三）所得税费用核算的应付税款法
所得税费用核算的应付税款法是指不论在前述何种情况下，所得税费用均按应纳所得税额计算。 例四：宏达工厂1999年度税前会计利润为800 000元，该年度收到的国库券利息收入8 000元，对外非公益性捐赠支出2 000元，所得税税率为33%。试按应付税款法作出相关的会计分录。 应纳所得税额=800 000-8 000+2 000=794 000（元） 应纳所得税额=794 000×33%=262 020
①借：所得税 262 020
贷：应交税金—应交所得税 262 020 ②借：应交税金—应交所得税 262 020 贷：银行存款 262 020 ③借：本年利润 262 020 贷：所得税 262 020
（四）所得税费用核算的纳税影响会计法。
纳税影响会计法是指将本年度发生的时间性差异对所得税的影响金额，递延到以后各期；在时间性差异发生相反变化时，将其对所得税影响的金额予以转销。
例五：宏达工厂某设备原值1 000万元，税法规定折旧年限为10年，按会计规定总折旧年限为5年。该企业前5年的会计税前利润为2 500万元，后5年的会计税前利润为2 700万元。作出应有的会计分录。
计提年折旧额： 税法 1 000/10=100（万元） 会计 1 000/5=200（万元） 1—5年 所得税费用=2 500× 33%=825（万元） 应纳所得税额=（2 500-100+200）×33%=2 600×33%=858（万元） 借：所得税 8 250 000 借：递延税款 330 000
贷： 应交税金—应交所得税 8 580 000 6 —10年 所得税费用=2 700×33%=891（万元） 应纳所得税额=（2700-100）×33%=2600×33%=858（万元） 借： 所得税 8 910 000 贷： 递延税款 330 000
贷： 应交税金—应交所得税 8 580 000
在各年所得税税率有所变动的情况下，纳税影响会计法又分为递延法和债务法两种。 四、利润的核算 （一）利润概述
利润是企业在一定期间的经营成果，是企业的收入减去有关的成本与费用的差额。分为净利润、利润总额、营业利润和主营业务利润四个部分。 净利润=利润总额-所得税
利润总额=营业利润+投资净收益+营业外收支净额+补贴收入
营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用 主营业务利润=主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加
营业利润是主营业务利润加其他业务利润再减去有关的期间费用后的余额。主营业务利润是指企业的主营业收入减去主营业务成本与营业税金及附加后的余额。其他业务利润是其他业务收入减去其他业务支出后的余额。
投资收益是企业在对外投资过程中所获投资收益扣除投资损失后的数额。
营业外收支净额是指与企业生产经营活动没有直接联系的营业外收入减去营业外支出后的余额。
营业外收入包括固定资产的盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易的收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。
营业外支出包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产的损失、债务重组损失、计提的固定资产减值损失、计提的无形资产减值损失、计提的在建工程减值损失、罚款支出、捐赠支出及非常损失等。
企业当期利润减去所得税以后的余额即净利润。 利润核算的方法有账结法和表结法两种。 （二）本年利润和利润分配 1．利润分配的程序
①提取法定盈余公积。公司制企业按净利润的10%提取；其他企业可以根据需要确定提取比例，但至少应按10%提取。企业提取的法定盈余公积累计超过其注册资本的50%以上的，可以不再提取
②提取法定公益金。公司制企业按照净利润的5%-10%提取，其他企业按不高于法定盈余公积的比例提取公益金。 ③提取任意盈余公积。 ④分配给投资者。 ⑤企业如果发生亏损，可以用以后年度实现的利润弥补，还可以用以前年度提取的盈余公积弥补。
例八：宏达工厂2002年度有关资料如下： ①损益类账户12月末结账前余额为：（均为正常余额） 主营业务收入 45 000 000 主营业务成本 25 400 000
主营业务税金及附加 1 800 000 营业费用 5 850 000 管理费用 6 300 000 财务费用 600 000 其他业务收入 850 000 其他业务支出 600 000 投资收益 800 000 营业外收入 400 000 营业外支出 1 400 000
②税前会计利润需调整增加纳税所得的永久性差异为10万元，所得税税率为33%。
③法定盈余公积金的提取比例为10%，公益金的提取比例为8%，向投资者分配股利832 464元。
要求：①计算本年度应纳所得税额，作出会计分录。 ②编制结转本年利润的有关会计分录。 ③编制利润分配的有关会计分录。
④将―本年利润‖、―利润分配‖账户的余额转入―利润分配—未分配利润‖账户，并计算本年年末未分配利润数。 ①利润总额=[（45 000 000-25 400 000-1 800 000）+（850 000-600 000）-5 850 000-6 300 000-600 000]+800 000+（400 000-1 400 000） =[17 800 000+250 000-5 850 000-6 300 000-600 000]+800 000-1 000 000 =5 300 000+800 000-1 000 000 =5 100 000（元） 应纳所得税额=（5 100 000+100 000）×33%=1 716 000（元） 借： 所得税 1 716 000
贷： 应交税金—应交所得税 1 716 000 ②（2a）借：主营业务收入 45 000 000 其他业务收入 850 000 投资收益 800 000 营业外收入 400 000
贷：本年利润 47 050 000
（2b）借：本年利润 43 666 000 贷：主营业务成本 25 400 000 主营业务税金及附加 1 800 000 其他业务支出 600 000 营业费用 5 850 000
管理费用 6 300 000 财务费用 600 000 营业外支出 1 400 000 所得税 1 716 000
47 050 000-43 666 000=3 384 000(元) ③（3a）3 384 000×10%=338 400(元) 3 384 000×8%=270 720(元) 借：利润分配—提取法定盈余公积 338 400 借：利润分配—提取法定公益金 270 720 贷： 盈余公积—法定盈余公积 338 400 贷： 盈余公积 —法定公益金 270 720 （3b）借：利润分配—应付股利 832 464 贷： 应付股利 832 464
④（4a）借：本年利润 3 384 000
贷： 利润分配—未分配利润 3 384 000
（4b）借：利润分配—未分配利润 1 441 584 贷：利润分配—提取法定盈余公积 338 400 贷：利润分配—提取法定公益金 270 720 贷：利润分配—应付股利 832 464
年末未分配利润=3 384 000-144 584=1 942 416（元）
第十一章 会计调整
本章阐述会计调整的核算。 通过本章的学习，学生应注重掌握会计政策变更、会计估计变更的核算。
一、会计调整的内容
会计调整，是指企业因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原有的会计政策、会计估计，以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。 二、会计政策及其变更
（一）会计政策及其变更的概念
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法，包括合并政策、外币政策、收入确认的原则和方法、所得税的会计处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、坏账损失核算方法、借款费用处理方法等等。 会计政策变更，是指企业对相同的交易和事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为，也就是说在不同会计期间实行不同的会计政策。 （二）会计政策变更的条件
1．法律和会计准则等行政法规、规章要求变更。
2．变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠更
为相关。如果因本期发生的交易和事项与以前比有本质差别而采用新的会计政策，或对初次发生的和不重要的交易和事项采用新的会计政策不属于会计政策变更。 （三）会计政策变更的会计处理方法 1．追溯调整法
追溯调整法是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就采用新的会计政策，并依次对相关项目进行调整。即，要求计算确定会计政策变更的累积影响数，也就是按变更后会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有金额和现有金额之间的差额，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目，包括比较会计报表在比较期间各损益类项目。 2．未来适用法
未来适用法是指对某项交易和事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易和事项，不需要计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益。选择会计政策变更处理方法时，只要会计政策变更累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法。
（四）会计政策变更的披露
企业应当在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由。 （五）会计政策变更的核算
例一：宏达工厂于1997年1月1日对江海公司投资100万元，占江海公司有表决权股份的20%，当时采用成本法核算此项投资。由于被投资企业的股权结构发生变化以及新会计制度的核算要求，2000年1月1日，宏达工厂对该项投资用权益法核算。宏达工厂和江海公司适用的所得税税率均为33%，宏达工厂分别按10%、5%的比例提取法定盈余公积和法定公益金。有关资料如下：
年度 江海实现的净利润 宏达确认的投资收益（成本法） 1997 100 000 0 1998 50 000 10 000 1999 75 000 7 500 合计 225 000 17 500
要求：采用追溯调整法确定累积影响数并作出相应的会计分录。 1．确定累积影响数
年度 按原会计政策核算确定的投资收益 按新会计政策核算确定的投资收益 新会计政策投资收益应补交的所得税 按新会计政与按原会计政策确定的投资收益的税后差异 累积影响数
1997 0 20 000 0 20 000 20 000 1998 10 000 10 000 0 0 0
1999 7 500 15 000 0 7 500 7 500 合计 17 500 45 000 0 27 500 27 500 2．帐务处理如下：
①借：长期股权投资—江海公司（损益调整）27 500 贷：利润分配—未分配利润 27 500 ①借： 利润分配—未分配利润 4 125 贷：盈余公积 4 125 三、会计估计及其变更
会计估计是指企业对其结果不确定的交易和事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通
常需要估计的项目有：坏账、存货毁损、固定资产耐用年限和净残值、无形资产收益期限、递延资产摊销期限等。会计估计变更就是这种判断的改变。 会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。
企业应当在会计报表附注中披露会计估计变更的的内容和理由、会计估计变更的影响数，以及会计估计变更的影响数不能合理确定的理由。
例二：宏达工厂的一条在用生产线，原值为3 650 000元，预计净残值为50 000元，预计使用年限12年，前5年一直采用直线法计提折旧。本年初，考虑到技术进步和产品市场等因素，经过调查，决定将该生产线的使用年限由12年改为9年，预计净残值不变。要求： ①分析计算因会计估计变更导致的年末应计提的固定资产折旧的变化 ②分析计算因会计估计变更导致的本年净利润的变化 ③编制相应的会计分录 ①变更前：（3 650 000－50 000）÷12=300 000（元） 变更后： [（3 650 000－50 000）－300 000×5]÷（9－5）=525 000（元） 年末多计提的固定资产折旧=525 000－300 000=225 000（元） ②本年减少的净利润=225 000×（1－33%）=150 750（元） ③借：制造费用 525 000 贷：累计折旧 525 000
四、会计差错以及差错更正
会计差错是指会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。会计差错更正的会计处理分为：①发现当年相关的会计差错，调整当期的相关项目。②发现以前期间非重大的会计差错，要调整发现当期与前期相同的相关项目。③发现与以前期间相关的重大会计差错，要调整发现当期期初留存收益和其他相关项目的期初数。 五、资产负债表日后事项
（一）资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整和说明的事项。
（二）资产负债表日后事项涵盖期间
资产负债日后事项涵盖期间是从报告年度的次年的1月1日起至董事会最终批准财务报告可以对外公布的日期止。
（三）资产负债表日后事项的分类
资产负债表日后事项分为调整事项和非调整事项。调整事项是资产负债表日后发生的、能对资产负债表日已存在情况提供进一步证据的事项；而非调整事项指资产负债表以后才发生或存在的、不影响资产负债表日存在状况的事项。 （四）调整事项和非调整事项的区别与联系 调整事项和非调整事项的区别与联系是：调整事项是事项存在于资产负债表日以前，资产负债表日后提供的证据对以前已存在的事项作进一步说明。而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务报告批准报出之前发生或存在。这两类事项的共同点在于，调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的、对报告年度的财务状况、经营成果都有将产生影响的事项。 （五）调整事项的类型
1．已被证实的某项资产发生了永久性减值或损失； 2．已确定获得的赔偿或支付的赔偿；
3．公司的董事会或类似权力机构提出的利润分配方案（但不包括利润分配方案中的股票股利或以利润转增资本）；
4．销售退回；
5．发现了资产负债表日或之前发生的错误或舞弊；
6．税法变动改变了对资产负债表日以及之前的收益适用的税率； 7．发现资产负债表日对某一事项的会计估计错误；
8．其他能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项。 （六）非调整事项的类型 1．股票或债券的发行； 2．对外投资；
3．自然灾害导致的资产损失； 4．企业合并或购买控制权； 5．应付债券的提前收回；
6．所持有的有价证券的市价严重下跌； 7．外汇汇率发生较大的变动；
8．由于政府禁止销售某种产品所造成的存货市价下跌； 9．需要为新的养老金计划在近期支付大笔现金； 10．开展新的经营或扩大原有经营。 第十二章 财务会计报告
本章阐述财务会计报告的内容及会计报表的编制。 通过本章的学习，学生应注重掌握利润表、资产负债表及现金流量表的编制方法。 一、财务会计报告的概念及编制基础
财务会计报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。 财务会计报告的编制基础为：①真实的交易事项；②完整的记录；③规定的方法；④编报前的准备工作。
二、会计报表的种类及构成
会计报表是企业在会计期末以日常会计核算资料为依据编制的系统反映本企业财务状况和经营成果的表式报表。
会计报表按报送对象分为外部报表和内部报表。
会计报表按时间分为月度报表、季度报表、中期报表和年度报表 会计报表按编制主体分为个别会计报表和合并会计报表。
会计报表既包括主表，也包括附表。主表通常包括利润表、资产负债表和现金流量表。附表有利润分配表、资产减值明细表、所有者权益（或股东权益）变动表、应交增值税明细表、分部报表等。 三、利润表
利润表是反映企业特定时期收支情况及财务成果的报表。 利润表常见的结构有单步式和多步式两种。
利润表填制时通常是根据损益类账户的本期发生额分析填列或计算填列。 例一：
根据十一章例八资料编制宏达工厂2003年度的利润表。 利润表
项 目 本年累计数
一、主营业务收入 减：主营业务成本 45 000 00025 400 000
主营业务税金及附加二、主营业务利润 加： 其他业务利润 减： 营业费用 管理费用 财务费用三、营业利润 加：投资收益 营业外收入 减：营业外支出四、利润总额 减：所得税五、
净利润 1 800 00017 800 000 250 000 5 850 000 6 300 000 600 000 5 300 000 800 000 400 000 1 400 000 5 100 000 1 716 000 3 384 000 二、 资产负债表
（一）资产负债表的作用
资产负债表是总括反映企业某一特定日期全部资产、负债和所有者权益情况的报表。其作用有：
１． 整体上反映企业的资产总额以及这些资产的来源。
２．揭示企业资产构成和负债构成，通过资产和负债的对比分析，反映企业的偿债能力。 ３．反映所有者在企业中特有的权益以及权益的构成情况。
４．通过对前后连续的各期资产负债表进行比较分析，可以反映企业财务状况的变化趋势。 （二）资产负债表的结构和项目排列。
资产负债表有账户式和报告式两种基本格式。 资产项目按变现能力排列；负债项目按偿还期的长短排列；所有者权益项目按永久性程度排列。
（三）资产负债表的编制方法
资产负债表主要根据账户的期末余额填列，填列方法有直接填列法和分析填列法。值得注意的项目有：
１．货币资金：根据―现金‖―银行存款‖―其他货币资金‖账户期末余额的合计数填列。 ２．存货：根据―在途物资‖、（―物资采购‖、―材料成本差异‖）―原材料‖、―包装物‖、―低值易耗品‖、―库存商品‖―分期收款发出商品‖、―委托加工物资‖、―委托代销商品‖、―受托代销商品‖、―生产成本‖账户的期末余额计算填列。
３．未分配利润：1-11份根据―本年利润‖和―利润分配‖的余额计算填列。12月份根据―利润分配‖账户余额填列。
４．待摊费用：根据―待摊费用‖、―预提费用‖借方余额及―长期待摊费用‖ 账户中将于一年内到期的数额部分加计合计数填列。
5．应收账款：根据―应收账款‖、―预收账款‖所属明细账借方余额合计数减去―坏账准备‖账户贷方余额后的数额填列。
6．预收账款：根据―预收账款‖、―应收账款‖所属明细账贷方余额合计数填列。
7．应付账款：根据―应付账款‖、―预付账款‖账户所属明细账的贷方余额合计数填列。 8．预付账款：根据―预付账款‖、―应付账款‖账户所属明细账的借方余额合计数填列。
9．长期待摊费用：根据―长期待摊费用‖账户的期末余额减去一年内（含一年）摊销后的数额后的金额填列
10．一年内到期的长期债权投资：根据―长期债权投资‖账户期末余额中一年内到期的长期债权投资数额填列。
11．长期债权投资：根据―长期债权投资‖账户期末余额扣除一年内到期的长期债权投资后的数额填列。
12．长期借款：根据―长期借款‖账户期末余额减去一年内需归还的借款后的差额填列。 13．应付债券：根据―应付债券‖账户期末余额减去一年内必须归还的债券本息后的差额填列。 14．长期应付款：根据―长期应付款‖账户期末余额减去一年内必须归还的那部分款项数额后填列。
15．一年内到期的长期负债：根据―长期借款‖、―应付债券‖、―长期应付款‖账户期末余额中一年内需偿还的金额的合计数填列。
例二：宏达工厂2003年10月30日有关资料如下，试编制其资产负债表： ① 总分类科目期末余额为
科目名称 借方余额 科目名称 贷方余额
现金银行存款其他货币资金短期投资应收票据应收账款预付账款其他应收款物资采购原材料材料成本差异库存商品生产成本待摊费用长期股权投资长期债权投资其中：一年内到期的长期债权投资固定资产在建工程无形资产长期待摊费用利润分配 1 500 550 000 30 000 20 000 45 000 800 000 5 000 800 60 000340 000 1 900 400 000 80 000 4 800 400 000 300 000 100 000 5 000 000 55 000 320 000 80 000 150 000 短期错款应付票据应付账款预收账款其他应付款应付工资应付福利费应交税金应付股利其他应交款预提费用长期借款 其中：一年内到期的长期借款应付债券其中一年内到期的应付债券长期应付款实收资本资本公积盈余公积本年利润坏账准备累计折旧 80 000 200 000 600 000 7 800 500 2 000 3 800 8 000 43 500 1 200 3 800 1 200 000400 000 1 600 000 500 000 600 000 3 000 000 150 000 600 000 340 000 3 400 200 000
合 计 8 644 000 合 计 8 644 000 ②有关明细分类科目期末余额为： 应收账款—光明工厂 605 000（借） 应收账款—光华工厂 200 000（借） 应收账款—光阳工厂 5 000（贷） 预付账款—前进工厂 8 000（借） 预付账款—胜利工厂 3 000（贷） 应付账款—大明工厂 406 000（贷） 应付账款—大华工厂 200 000（贷） 应付账款—大阳工厂 6 000（借） 预收账款—延中工厂 11 800（贷） 预收账款—延东工厂 4 000（借）
资产负债表
资 产 期末数 负债和所有者权益 期末数
流动资产： 货币资金短期投资应收票据应收账款预付账款其他应收款存货待摊费用一年内到期的长期债权投资流动资产合计长期投资：长期股权投资长期债权投资长期投资合计固定资产：固定资产原价减：累计折旧固定资产净值在建工程固定资产合计无形资产及其他资产：无形资产长期待摊费用无形资产和其他资产合计 581 500 20 000 45 000 805 600 14 000 800 881 900 4 800 100 000 2 453 600400 000200 000600 0005 000 000 200 000 4 80000055 0004 855 000320 00080 000400 000 流动负债短期借款应付票据应付账款预收账款其他应付款应付工资应付福利费未交税金应付利润其他应交款预提费用一年内到期的长期负债流动负债合计长期负债：长期借款应付债券长期应付款长期负债合计负债合计所有者权益实收资本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计 80 000200 000609 00016 8005002 0003 8008 00043 5001 2003 800 900 000 1 868 600 800 0001 100 000600 0002 500 0004 368 6003 000 000150 000600 000190 0003 940 000
资产合计 8 308 600 负债和所有者权益合计 8 308 600 四、现金流量表
现金流量表是综合反映企业一定会计期间内现金来源和运用及其增减变动情况的报表。现金流量表的―现金‖通常包括现金和现金等价物。
现金等价物指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
一项投资被确认为现金等价物必须同时具备四个条件：①期限短（一般指从购买日起三个月
内到期）；②流动性强；③易于转换为已知金额现金；④价值变动风险很小。 现金流量表的作用有：
①反映企业的现金流量，评价企业产生未来现金净流量的能力。
②评价企业偿还债务、支付投资利润的能力，谨慎判断企业财务状况。 ③分析净收益与现金流量间的差异，并解释差异产生的原因。
④通过对现金投资与融资、非现金投资与融资的分析，全面了解企业财务状况。 例三：根据下述资料运用间接法计算确定经营活动产生的现金流量净额。 ①损益表有关资料（2003年度） 净利润 400 000
计提的资产减值准备 151 000 折旧费用 120 000 无形资产摊销 40 000 处理固定资产收益 80 000 出售短期投资损失 35 000 财务费用（利息） 5 000 ②资产负债表有关资料
2001年12月31日 2002年12月31日 应收账款 407 000 300 000 存货 600 000 500 000 待摊费用 10 000 20 000 应付账款 100 000 300 000 未交税金 80 000 60 000
项 目 金额
净利润加：计提的资产减值准备固定资产折旧无形资产摊销待摊费用减少（减：增加）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）财务费用投资损失（减：收益）存货的减少（减：增加）经营性应收项目的减少（减：增加）经营性应付项目的增加（减：减少）经营活动产生的现金流量净额 400 000151 000120 000 40 000- 10 000- 80 000 5 000 35 000100 000107 000180 0001 048 000
例四： 宏达工厂2002年有关资料如下：
①本期商品销售收入80 000元，应收账款期初余额10 000元，期末余额34 000元，本期预收的货款4 000元。
②本期用银行存款支付购买原材料货款40 000元，用银行存款支付工程用物资货款81 900元，本期购买原材料预付货款15 000元。
③本期从银行提取现金33 000元，用于发放工资。
④本期实际支付工资30 000元，各种奖金3 000元。其中经营人员工资18 000元，奖金2 000元，在建工程人员工资12 000元，奖金1 000元。
⑤本期发生的各项税费6 600元，应交税金期初余额1 600元，期末余额600元。
要求：根据上述资料计算宏达工厂现金流量表中下列项目的金额，并列出计算过程。 ①―销售商品、提供劳务收到的现金‖项目= ②―购买商品、接受劳务支付的现金‖项目= ③―支付给职工以及为职工支付的现金‖项目= ④―支付的各项税费‖项目=
⑤―购置固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金‖项目=
①―销售商品、提供劳务收到的现金‖项目=80 000+（10 000-34 000）+4 000=60 000（元） ②―购买商品、接受劳务支付的现金‖项目=40 000+15 000=55 000（元） ③―支付给职工以及为职工支付的现金‖项目=18 000+2 000=20 000（元） ④―支付的各项税费‖项目=1 600+6 600-600=7 600（元）
⑤―购置固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金‖项目 =81 900+12 000+1 000=94 900（元）
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