我国企业内部控制体系建设面临的困惑及思考_赵爱玲

审计与经济研究AUDIT&ECONOMYRESEARCHVo.l23,No.3

May,2008我国企业内部控制体系建设面临的困惑及思考

赵爱玲

(西北师范大学经济管理学院,甘肃兰州󰀁730070)

[摘󰀁要]经济全球化及资本市场国际化的趋势,要求我国企业内部控制体系建设必须保持与国际发展水平相协调。文章针对现阶段我国企业内部控制体系建设面临的困惑进行了思考并提出建议,对于构建适合中国企业的内部控制体系具有十分重要的现实意义。

[关键词]内控制度;建设;框架

[中图分类号]F275.2󰀁󰀁[文献标识码]A󰀁󰀁[文章编号]1004-4833(2008)03-0096-04

󰀁󰀁近年来,随着美国萨奥法案的颁布和针对公众公司内控制度的成功实施,一项旨在遏止公司发生重大财务舞弊和经济犯罪,加强企业内部控制规范建设的国家法规要求已迅速引起世界各国的广泛关注和效仿。在我国,财政部、国资委、中国、中国人民银行、深圳证券交易所、上海证券交易所等部门,集中在近两年先后制定发布了针对不同对象的内部控制指引。尤其是财政部于2007年3月一次性公布了包括基本规范和17项具体规范的󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁,则表明我国企业内部控制规范建设进入了一个崭新的阶段。但是在我国至今所进行的这些探索性实践中一些基本思路尚未厘清,这成为困扰我国内部控制体系建设的重要障碍。因此,深入思考这些问题并寻求出合理的解决途径对于完善我国内部控制体系建设具有十分重要的现实意义。公司内部控制制度的框架。该框架就是COSO委员会于1994年发布的󰀁内部控制整合框架󰀁(ICIF框架)。COSO的ICIF框架因其完整性和科学性而得到各国专业机构的普遍认可,并在各国内部控制规范体系建设中得到广泛的移植和参照。我国现已公布实施的󰀁证券公司内部控制指引󰀁、󰀁商业银行内部控制指引󰀁、󰀁上海交易所上市公司内部控制指引󰀁、󰀁深圳交易所上市公司内部控制指引󰀁等规范,其结构内容几乎完全照搬了COSO的ICIF框架体系。财政部发布的󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁虽然在其󰀁起草说明󰀁中声言,建立我国企业内部控制规范要在充分借鉴COSO框架的基础上,立足国情,实行创新。但从制定的内容框架上看,也几乎是COSO框架的翻版,将内部控制的5要素扩展到8要素,也只是对COSO于2004年发布的󰀁企业风险管理󰀁󰀁󰀁整合框架󰀁(ERM框架)的全面借鉴,在控制要素及框架体系内容方面并无明显的创新。客观地讲,COSO框架(包括ICIF框架和ERM框架)是对于完全市场化和法制健全化的国家建立企业内部控制和全面风险管理体系时非常理想的参照标准,但对于尚处于发展中阶段的我国,由于还存在着企业外部控制环境薄弱、企业内部治理形同虚设,以及企业文化和管理者经营理念与西方发达国家的巨一、我国企业内部控制体系建设面临的困惑

(一)对COSO框架是应全面借鉴还是适当扬弃COSO框架是美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)依据󰀁萨班斯󰀁󰀁󰀁奥克斯利法案󰀁(SOA)的要求,规定美国本土上市公司据以参照建立完善[收稿日期]2008-01-02󰀁󰀁[修订日期]2008-03-23

[作者简介]赵爱玲(1966󰀁),女,甘肃清水人,西北师范大学经济管理学院副教授,从事财务、会计学科的教学与理论研究。

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大差异等诸多问题,若简单地移植COSO框架来建立我国的内部控制规范,势必会形成南橘北枳的结果。但从另一方面,由于经济全球化趋势的不断发展,以及国内企业若想进入国际资本市场则必须要符合上市地法律对内部控制的建设要求,这就在客观上要求我国的企业内部控制规范必须要与国际发展潮流保持协调,同时企业内部控制规范一定要具备较高的实用性和可操作性,必须要保证与我国的法律法规制度相协调,必须与我国企业经营管理实践相协调。所以,在建立我国企业内部控制规范时,如何处理好国际先进经验和成熟框架的引进与我国具体国情相融合仍然是摆在理论界和实务界面前的重要课题。(二)企业内控制度的推行应该需要怎样的实施条件美国对于其国内公司中推行建立内部控制制度的直接原因是2002年SEC开始实施的萨奥法案,而萨奥法案颁布的最重要的原因是为了遏止公司管理层的会计舞弊,从根本上避免企业的财务报告出现重大缺陷,以保护投资者和社会公众的经济利益。由于在美国,具有较为完善的法律法规体系,有近乎完美的公司治理机制,有渗透在公司经营各个环节的庞大而完备的IT信息管理系统,这就使得COSO框架中所重点构架的控制环境、风险评估程序、控制流程、信息的及时反馈和沟通、持续性监督活动等关键控制要素,可以较为顺利地与企业经营管理和会计控制做到无缝对接。而具备较为完善的法律法规体系,完善且有效的公司治理机制,以及较为发达的IT信息管理系统,正是实施和推行企业内部控制体系并发挥其有效作用的前提条件,若缺乏这些前提条件,必然会使控制效果大打折扣,或者就根本达不到预期的控制效果。(三)内控框架建设是多部门参与还是由一个部门统驭在美国,对于构建企业内部控制体系实施有三个明确的层次:首先是以萨奥法案404条款作为明确的法律要求;其次是以美国证券交易委员会(SEC)和美国公众公司会计监管委员会(PCAOB)为准对实施内部控制制定出细化和具体要求;再次就是作为专业性组织的COSO委员会制定的框架指引。上述各部门及机构之间的职责清晰、要求明确、相互衔接、标准统一。而在我国,由于管理及部门职责的不同,有关内部控制的指导原则、指引、规范出自不同的部门或机构。财政部、国资委、中国、中国人民银行、深圳证券交易所、上海证券交易所等部门对于内部控制的概念定义、控制目标的确立、应遵循的控制原则、内部控制要素等重要内容,均有各自不同的解释和规定。2005年6月,在财政部、国资委和联合上报的󰀁关于借鉴󰀁萨班斯法案󰀁完善我国上市公司内部控制制度的报告󰀁上做出批示,同意󰀁由财政部牵头,联合及国资委,积极研究制定一套完整公认的企业内部控制指引󰀁。2006年7月15日,财政部、国资委、、审计署、银监会、联合发起成立󰀁企业内部控制标准委员会󰀁(CICSC),负责具体研究、制定企业内部控制规范。2007年3月2日,财政部正式公布了󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁。从CICSC的组建,以及企业内部控制规范拟定的适用范围看,我国似乎最终是要通过财政部发布企业内部控制规范作为一个统一标准,以替代其他部门出台的内控指引,从而解决内部控制󰀁政出多门󰀁的现象。但现在看来,期望用这套内部控制规范包办所有企业的想法过于简单化,个中原因同样也很简单:不同企业特别是上市公司,对于内部控制的要求有不同侧重点、关注点,不能强求一律、削足适履管理的指引在美国,建立内部控制制度并接受审核评估,是其上市公司的法定必备,对于其他非上市公司并无强制要求。在我国没有专门针对企业建立内部控制的法律规定,要求企业建立内部控制体系的规定主要散布在各个管理部门的制度规定中,于2001年1月发布的󰀁证券公司内部控制指引󰀁要求所有的证券公司建立和完善内部控制机制和内部控制制度;中国人民银行于2002年发布的󰀁商业银行内部控制指引󰀁,用于指导商业银行的内部控制制度的建立;于2006年5月发布的󰀁首次公开发行股票并上市管理办法󰀁中规定:首次公开发行股票的发行人的内部控制在所有重大方面必须是有效的,并须由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告。深圳证券交易所和上海证券交易所则紧随其后,迅速出台了󰀁深圳证券交易所上市公司内部控制指引(征求意见稿)󰀁和󰀁上海证券交易所上市公司内部控制指引󰀁。两个交易所均要求在本交易所的上市公司按照有关规定在公司层面、控股公司和附属公司层面以及公司各业务环节层面建立健全内部控制制度,并要求上市公司披露年度内部控制自我评估报告,会计师事务所对内部控制自我评价[2]

[1]

。(四)内控制度是企业法定必备还是企业内部󰀁97󰀁

报告出具评价意见,从这些部门的规定来看我国是把建立内控制度作为证券公司、商业银行以及首次发行股票上市公司的必备。本次财政部公布的󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁中拟定的适用范围不仅包括上市公司,还要包括境内大型企业和其他涉及重大公众利益的企业,但没有强制性使用的相关条款,似乎仅是企业建立内部控制制度的指引。(五)企业建设内控制度是要借助专业机构的协助还是根据框架进行自行建设随着我国内部控制规范建设步骤的加快,相信在不远的将来,内部控制制度建设以及定期评价制度可望在我国上市公司、大型企业、商业银行以及金融机构中率先推行。具体在企业制度建设环节,是请专业机构协助还是依据框架自行建设,将是首先要面临的问题。由于内部控制制度的建设不是把现有企业内部管理制度的简单梳理和规范,而是针对企业整个生产经营环节、各个管理层级、各个业务流程实施的综合性控制,是对管理理念和企业文化的重塑,对于企业内部控制制度的设计团队具有很高的技术要求。企业内部的管理人员虽然具备熟悉本企业的管理和控制流程,熟悉关键的风险控制点和已有的管理制度,可以较快地进入设计者的角色,但是内部人员也有一些明显的缺陷,就是对于国际和国内流行的先进管理和控制技术缺乏了解,对于现代意义上的内部控制框架体系认识不深,也不熟悉企业内部控制体系的评价标准,从国内在美国上市的公司具体实践情况看,企业内部专业人员往往难以胜任。而要借助专业机构协助建立本企业内部控制制度体系,必然要付出较高的成本,可能会加大企业的抵触情绪。在美国,萨奥法案404条款遭受美国国内中小型上市公司和在美上市的海外企业的强烈抵制的一个重要原因,就是其门槛过高,企业实施成本过大,而其中就包括给指导和协助建设内部控制制度会计师事务所或咨询公司付出的高额费用。在我国可能也会面临同样的问题。内控方面,要考虑公司治理与内控的融合,在IT基础层次的内控方面,要逐步建立有关应用程序开发和变更,日常信息系统运营以及程序数据权限管理的相关控制。内部控制贯穿于企业各个生产经营环节,涉及企业经营管理的方方面面,需要一批熟悉业务运行环节、具有全面内控知识积累的专业人才各尽其责。同时,要对公司的所有员工进行全面的培训,完成理念更新,让管理意识深入人心。而对于内控制度的维护和执行情况的监督与评价更是一项持续的、长期的工作。企业内部控制制度建设绝对是一项耗时、耗力、耗费较大财力的系统工程,从中国人寿、中国石油、中国网通等在美上市公司执行萨奥法案的过程表明,一般的建设周期在12󰀁18个月,所花费的直接成本和间接成本更是高达数千万以至数亿元人民币。所以在我国推行企业内部控制体系任重而道远。(二)对内控环境的建设和改进是对内控制度推行的首要前提条件内控环境为控制要素之首,构成一个企业的内部控制氛围,内控环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称,是实施内部控制的基础。COSORittenberg博士在谈及COSO框架内容时认为:控制环境是五个控制要素中最重要的因素,控制环境确定了管理者的基调,并影响人们的控制意识。控制环境是对财务报告实施有效监控最为关键的要素[3]

。普华永道会计公司在总结在美国上市的亚洲公司在遵守404条款要求方面所面临的主要障碍时,也是将无效的审计委员会、缺乏由高级管理层推动的全公司范围的内部控制管理程序、缺乏反舞弊和举报机制、缺乏有效运行并记录完整的公司层面控制等控制环境方面的缺陷列为亚洲公司的普遍问题。在我国由于和经营机制方面老大难问题,造成企业控制环境存在的问题更为突出。所以,在推行企业内部控制制度规范时,首要必须着力解决的问题,就是要努力改进内部控制环境,建立健全法律法规体系,提高和改进公司治理效果,完善内部持续有效的审计监督体系等。这将是实施企业内部控制制度中最为根本的,也是最为艰难的环节。(三)由一个部门牵头拟订出具体的建设规划并尽快制定出一个完整的基本框架是当务之急从做出的相关批示、CICSC的组建,以及财政部公布󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁的进程看,我国基本确立了由财政部牵头,、人民银行、国资委、证券交易所等部门提供支持和配[4]

二、思考及建议

(一)企业内控建设是一项耗时耗力的系统工程,不可能在短期内一蹴而就内部控制应当是与其他一些重要的管理理念结合在一起的一套全面的管理模式,它按照组织流程结构展开,利用信息化手段管理企业各种风险,保证运营效果、财务报告可靠性和合规性三大目标的实现,最终服务于企业战略。具体来讲,在公司层次的󰀁98󰀁

合,由CICSC具体负责研究制定内部控制规范的组织架构。应该说这是一个比较合理的决定,有助于解决󰀁政出多门、标准不一󰀁的突出问题。但是,从已公布的󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁看,财政部拟定的我国企业内部控制规范体系由基本规范、具体规范和应用指南三部分构成,其中,基本规范规定企业内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求,是制定具体规范和应用指南的基本依据。基本规范(征求意见稿)功能类似于企业内部控制体系的框架,但若将基本规范按内部控制框架的标准来衡量,其内容显得过于单薄和简化,框架是企业据以建设内部控制体系的主体架构,应该包含内部控制各要素的具体必备内容构成一个完整的体系,基本规范(征求意见稿)中缺少信息系统总体控制(GCC)和应用信息系统控制(AC)、持续的自我评估或单独评价、控制缺陷确认与评估、持续改进维护及日常测试与评价、企业内部通畅的信息沟通渠道等框架应具备的重要内容。而已公布的具体规范是按具体内容成章,内容比较具体,更像是企业设计本单位内部控制制度的参照指引,它与框架的重要性不能相提并论。所以,目前我国仍然缺少真正意义上的企业内部控制框架,尽快制定完整的内控框架是当务之急。(四)先作为指引,逐渐过渡到法定必备,要有一个渐进的过程鉴于我国企业普遍存在、管理层理念及外部控制环境的先天缺陷,目前不宜强制推行内部控制成为法定必备,应在首先不断改进控制环境,完善法律法规体系的同时,重点设计出科学的内部控制流程和控制程序作为企业完善其内部控制的技术指引,在条件逐渐完善的过程中逐步推行实施内部控制的法制化,这样做比较适合我国的具体国情,也能充分发挥出内部控制的实际功效。(五)借助专业机构的协助,能使企业内部控制制度建设取得事半功倍的效果由于企业内部控制的设计和建立具有较高的专业性要求,是一个涵盖财务管理、业务控制、信息系统、法规体系、风险识别和评价、企业文化融合等多个要素的综合性系统工程,只凭借企业内部人员往往难以胜任。从美国上市公司建立内部控制制度的实践来看,基本都是聘请具备精通COSO框架体系和企业管理咨询的会计师事务所或者知名的管理咨询机构,协助企业设计和建立符合萨奥法案404条款的内部控制体系。我国在推行企业内部控制制度时,也应充分借鉴这些成功的经验,选择具有专业胜任能力的专业机构和组织,协助企业梳理内部控制制度,建立完善内部控制体系。[参考文献]

[1]汪小婷.源于󰀁企业内部控制规范(征求意见稿)󰀁的思考与启示[J].中国内部审计,2007(5):30-33.

[2]张连起.内部控制建设十大󰀁组合元素󰀁辨析[J].财务与会计,2007(8):4-7.

[3]RittenbergLE.内控和企业风险管理讲座[C/OL].

(2006)[2007].http://www.petrochina/site/ICDOUT/pxgz/Doclibz/Forms/ALLItems.aspx.

[4]普华永道会计公司.萨班斯󰀁奥克斯利法案404条款:在美国上市的亚洲公司在遵循404条款要求方面所面临的主要障碍(2005)[M/OL].[2005].http://www.petrochina/site/ICDOUT/pxgz/Doclibz/Forms/ALLItems.aspx.

DifficultiesofConstructingInternalControlSysteminChinese

EnterprisesandItsReflections

ZHAOA-iling

(SchoolofEconomicsandManagement,NorthwestNormalUniversity,Lanzhou730070,China)

Abstract:Withtheeconomicglobalizationandcapitalmarketinternationalization,Chineseenterprisesmustkeepthepacewiththedeve-lopedcountiesinconstructingtheinternalcontrolsystem.ThispaperexploressomeproblemsinestablishingthecorporateinternalcontrolsystemandputsforwardsomeproposalstobuildupsuchasystemsuitabletotheactualsituationofChina.KeyWords:internalcontro;lconstruction;framework

[责任编辑:高󰀁婷]

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