维普资讯 http://www.cqvip.com ＜， 特别关注 －＼、 税霞 税收筹划窒问企 ｌ 曹世庆 税收筹划提供了广阔的前景。一方面，我国内、外资 企业所得税统一已是大势所趋。据有关部门测算，外 篇 种。对其税收筹划空间进行进一步探讨分析，具有广 泛的应用前景。 一、所得税税收筹划法律空间分析 由于税收筹划存在的前提条件是存在多种纳税 方案可供选择，而所得税法给予纳税人选择空间，取 决于一国税法的立法宗旨、立法习惯和立法思想。从 各国立法来看，主要有两大法系：一是立法允许从事 的行为；一是立法禁止从事的行为。如果一国税法规 定纳税人必须从事什么行为，又规定禁止从事的行 为，两者之间没有任何中间地带，那么就不存在选择 法律适用条款，税收筹划就没有空间，这是非常极端 的情况，事实上很少有国家采用。我国税法立法考虑 了我国经济发展的地域性、对法律的认可程度、社会 习惯等具体情况，界于了两者之间，因而，纳税人在法 律适用上有了一定的选择空问，主要表现在： （一）禁止从事的行为和选择从事的行为规定同 时存在。在纳税义务人、应税收入、成本费用的开支 范围、税率等基本规定上采用了必须从事的行为。这 部分规定是所得税法的主体内容，纳税人可以选择 的余地较小。而在资产的税务处理、股权投资、合并 与分立、资产置换、整体转让、纳税方式和税收优惠 上都规定了选择从事的行为，这部分是纳税人可充 分利用的税法选择空间。从两者的关系来看，前者是 规范一般业务的税务处理，后者是规范特殊业务的 税务处理，或者说禁止性规定是主体，选择性规定是 补充。这种情况是在我国立法还不够健全，又要 将税法严肃性得以贯彻的情况下产生的特殊立法思 想的集中体现。所以，立法本身对纳税人在税法的适 用上给了一定的选择空间。 （二）我国税收法制的不完善，使筹划大有空间。 由于目前税法层次低，存在较大的滞后性，因而必须 得有较多的司法解释，才能保证其适用。我国目前没 有“税收基本法”，而且一些主体税种如、消费 税、营业税包括企业所得税在内的大部分税种都停 留在行规上。一些行规少则有五年的历史， 多则几十年一直沿用，实际执行中必然与社会经济 发展存在一定的冲突，必然会产生较多的司法解释， 必然也会存在司法解释前后的衔接问题。这种情形 的存在，给纳税人留下了一定的选择空间。 （三）我国企业所得税体系正处于变革时期，为 资企业实际税负为ｌ１％左右，内资企业实际税负为 ２２％左右，国有大中型企业的税负更重。内、外资企 业所得税的统一，必然带来内资企业特别是国有大 中型企业税负的降低，这给企业所得税筹划提供了 更为广阔的前景（如采取合法的手段购买国产设备 抵税，使应税所得向后递延，不仅能取得纳税时问价 值，而且能使税负降低）；另一方面，其他机构和团体 目前缴纳个人所得税或农业税，暂不缴纳企业所得 税，虽然这是一个过渡办法，但客观上也为纳税主体 进行税收筹划提供了一定的机遇。 二、企业筹资和投资的筹划空间分析 由于纳税人进行筹资和投资都具有较大自主选 择余地，而筹资和投资对应税所得又具有直接的影 响，主要体现在筹资、投资方式的选择可以直接影响 应税所得额和适用的税率及减免税。采用负债筹资， 其资金使用成本可在税前列支，从而减少税基，所得 税税率越高，这种效应越明显。而采用权益筹资，资 金使用成本只能在税后列支，就不具有这种挡板作 用。而投资方式的选择可以直接决定以后所得税税 率的适用及减免税。具体体现在不同的投资方向，纳 税人不同的组织形式，企业的投资规模、投资方式等 方面。这部分决策是纳税筹划中最活跃、影响最深远 和筹划效益最明显之处。 （一）筹资的筹划空间分析。虽然筹资理论上有 较多的选择余地，但在现实中中小企业几乎无任何 选择。因为资信太低，银行不愿意提供更多的信贷， 发行债券的条件又高不可攀。这实际上是为大型企 业特别是国有大型企业提供的筹划手段。 （二）企业投资的筹划空间分析。企业投资方向、 组织形式的选择对中小企业有较．大的空间。这些企 业由于决策人相对较少，投资方向的自主性较强，非 经济因素介入少，而且决策错误可以随时纠正，决策 转换成本低，体现出较强的决策弹性。中小企业还能 选择不同的组织形式，从而选择不同的所得税税种 的缴纳，而且可根据税制的变化改变企业的组织形 式。而大型企业就不具有这些优势。对于投资方式和 投资规模则主要是大型企业可能利用的筹划手段， 这依赖于所得税体系中税率的差别性和累进税率的 采用以及减免税等。如进行国债投资，资本经营中采 用收购亏损企业、经营租赁投资等方式。在企业投资 维普资讯 http://www.cqvip.com １，÷口 上 １千Ｊ一， 卫 ，＾ 、【】 ｌ Ｊ Ｅ 是，规模最大的在税收约束下 并非足最优的。 三、企业营运过程及 收益调查中筹划空间分 析 营运中进行税收筹划具 有以下特点：所得税税率不变 情况下，只能取得税收的时问 价值，而无法取得减少未来应 税所得的效应；这种效应大小 取决于资金时间价值大小；营 运中的筹划效益可通过当年 的财务分析计算得出。当前纳 开 税人对这方面筹划关注的程 转让房地产收益起到一定的调节作用。房地 度最大，但是这一方面选择的 产开发公司主要从事的就是地产的开发、销 余地较小，筹划空间不大。分 售，其取得的收益按国家税法规定应缴纳土 析如下： 地。由于土地税率实行四级超 纳税人在营运中通常采 额累进税率，税率从３０％到６０％，税负较重。 用的筹划手段有：选择折旧政 因此，有必要在遵守法律、法规的前提下，对 策、存货计价方法、成本费用 土地进行必要的筹划，减轻企业的税 列支方法、投资的核算方法及 收负担，谋求企业的最大利益。鉴于土地增值 纳税方式等。从这些方法来 税是对增值额计算征税，增值额小，计税额就 看，我国赋予纳税人选择空间 小，适用的税率也低，税负就轻。因此，对土地 越来越小，比较突出的是折旧 筹划的基本思路应是：根据土地增值 几乎无选择余地，成本费 税的税率特点及有关优惠，控制增值额， 用列支严格按税法执行，投资 以适用低税率或享受免税待遇。关键点就是 的核算方法在成本法与权益 合理合法地控制、降低增值额。 一法之间无选择性，内资企业的 、确定合适的利息扣除方式 税收优惠是从经营年开始计 按照《土地暂行条例实施细则》 算等（这与外资企业有本质的 规定，财务费用中的利息支出，允许据实扣 区别）。其形成原因是这种筹 除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷 划手段的结果相当于延期纳 款利率计算的金额。其他房地产开发费用则 税。从某种程度上说，只是纳 按取得土地使用权所支付的金额和房地产开 税人的节税行为，并不产生政 发成本之和的５％扣除。如果房地产开发企业 策引导效果，与国家税法的立 不能按照转让房地产项目计算分摊利息支 法意图相左，是国家不提倡的 出，或不能提供金融机构贷款证明的，房地产 行为。 开发费用应按取得土地使用权所支付的金额和 在收益调整过程中税收 房地产开发成本之和的１ｏ％以内按规定扣除。 筹划采用的手段主要是：利用 上述规定为纳税人税收筹划提供了选择 纳税的分期性合法调节各纳 余地。如果房地产开发企业在建房过程中借 税期的应税所得。充分利用税 用了大量资金，利息费用很多，则应采取据实 收时间价值，延长所得税预缴 扣除的方式。此时应尽量提供金融机构贷款 期限和减少预缴金额，如期初 的证明。如果建房过程中借款很少，利息费用 处理积压产品，联营企业先补 很低，又不能提供金融机构的贷款证明，那 亏、后补税等。但由于现阶段 么，就应采取规定中的不计算应分摊的利息 资金回笼时间缓慢，纳税期的 支出方式，以减轻企业税负。 递延存在法定界限，因而空间 二、利用普通标准住宅筹划 较小。 《土地暂行条例》规定：纳税人建 作者单位：石河子大学经 造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项 贸学院 目金额２０％的，免征土地。增值额超过 扣除项目金额之和２０％的，应就其全部增值 额按规定计税。 《条例》中没有规定“普通标／准住宅”的 标／准，主要是考虑到我国幅员辽阔，各地经济 发展程度不同，不宜实行全国一个标准。比如 北京市规定：“对普通标准住宅面积进行审 核确认时，可按栋号掌握平均每户的建筑面 积在ｌ２０平方米以下。凡符合上述条件的为标 准住宅，可享受财税宇［１９９９１２１０号所规定的 有关，在其转让时暂免征收土地增值 税。”由此可见，北京市对普通标准住宅是按 栋号平均每户的建筑面积在１２０平方米以下 来审定的。这个规定为企业税收筹划提供了 一定的空间：即将每栋号住宅合理搭配成大 户型和小户型，使得平均每户的建筑面积在 ｌ２０平方米以下。在不违背的前提下，企 业也就可以为享受国家给予普通标准住宅的 税收优惠而做筹划。 三、代收收入筹划 财政部、国家税务总局财税字【ｌ９９５］４８号 文件中规定，对于县级及县级以上 要求房地产开发企业在售房时代收的各项费 用，如果代收费用是计入房价中向购买方一 并收取的，可作为转让房地产取得的收入计 税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价 之外单独收取，可不作转让房地产的收入。对 于代收费用作为转让收入计算的，在计算扣 除项目金额时，可予以扣除但不允许加计 ２０％的扣除基数；对于代收费用未作为转让 房地产的收入计税的，在计算时不允 许扣除代收费用。 鉴于此，企业在会计核算时，可把县级及 县级以上要求房地产开发企业在售 房时代收的各项费用不计入房价中，而以通 过合同安排、业务流程重组等形式在房价之 外单独收取。这样，就将销售收入的基数降低 下来，也使得增值额减少，相应地也减少了应 纳的土地。 作者均系财经大学研究生
