试论施工企业建造合同收入的确认及需要注意的问题
提要：准确计量合同收入与费用，是施工企业核算的主要内容。由于施工企业生产经营的特殊性，在收入与费用的确认上也表现出一些特殊性。本文从建造合同收入的确认、建造合同结果的判定、完工进度的确定、建造合同的结果能够可靠估计时收入与费用的确认、建造合同收入需要注意的问题等五个方面论述了施工企业建造合同收入的确认。
关键词：施工企业； 建造合同收入； 确认
收入和费用的确认与计量，是核算企业经营成果的关键环节，对于施工企业来说，建造合同收入更是企业利润的源泉。根据《企业会计准则—建造合同》，准确计量合同收入与费用，是施工企业收入与费用核算的主要内容。由于施工企业生产经营的特殊性，建造合同收入与费用的核算方法与其他行业有所不同，由于施工企业会计受工程项目分散管理的因素影响，在收入与费用的确认上也表现出一些特殊性。施工企业的财务人员必须掌握其特殊性，严格遵守会计准则的要求，才能做好收入与费用的核算，准确分配收入与费用。
一、建造合同收入的确认
建造合同是指建造一项或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形式的收入。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。《企业会计准则—建造合同》规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。也就是说，核算建造合同的收入与费用，首先要进行建造合同结果的判定，只有对于建造合同结果能够可靠估计的，不能按照完工百分比法确认收入与费用。
二、建造合同结果的判定
按照《企业会计准则—建造合同》的规定，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。由此可见，建造合同的结果能够可靠地估计是企业采用完工百分比法确认建造合同收入和费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的合同，其结果是否能够可靠估计的标准也不同。判定固定造价合同的结果能够可靠估计的条件为：
（一）合同总收入能够可靠地计量；
（二）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（三）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
（四）为完成合同已经实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
成本加成合同的结果能够可靠估计，是要同时具备以下两项条件：一是与合同相关的经济利益注入企业，二是实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
三、完工进度的确定
根据《企业会计准则—建造合同》的规定，企业可以用于确定合同完工百分比的方法有：
（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。这是一种较常用的确定完工进度的方法，它是用累计实际发生的合同成本除以合同预计总成本来计算的。
合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本*100%
采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本，如施工中尚未安装、使用或消耗的材料成本，在分包工程总工作量完成之前预付给分包单位的款项。
（二）已完工程的合同工作量占合同预算总工作量的比例。这种方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方工程、砌筑工程等。
合同完工进度=已经完成的合同工作量/合同预计总工作量*100%
在实际确认中，在确定完工比例时，要由计划、技术、统计等相关业务部门密切配合、协调一致，对工程的各分项工程，采用适当的计量方法进行实地测量，汇总后确认已经完成的工作量；对业务部门提供的工作量，须由项目总工及项目经理审核签字确认后，交财务部门作为核算的依据。
（三）已完合同工作的测量。这种方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等工程，须由专业人员现场进行科学测定。
四、建造合同的结果能够可靠估计时收入与费用的确认
建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认当期的合同收入与合同费用。
当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
在会计期末，建造合同能够可靠估计时，企业按照合同完工百分比法计算合同收入及合同毛利，同时确认合同收入与合同费用。
五、建造合同收入需要注意的几个问题
1.与合同有关的零星收益不作为合同收入、应当直接冲减合同成本。与合同有关的零星收益是指在合同执行过程中取得的非经常性的收益，如合同完成后处置残余物资取得的收益等。
2.一般情况下，收入费用的确认与建设单位或总包单位对工程项目的结算情况没有必然的联系，也就是说《企业会计准则—建造合同》主要是从工程项目本身完工进度情况而不依赖于工程结算情况来确认建行合同收入与费用。
3.在工作中，合同预计总收入的确认不准确，产生这种因素的原因主要有以下几个方面。一是建筑市场规范程度不够，工程项目合同总价难于确定。二是工程项目发生设计变更较多，合同总价变化较大。三是区域影响因素，各地市场物价水平的差异及通货膨胀因素的影响。财会人员是根据实际发生的成本利用完工百分比法确认的收入，在成本支出（例如材料涨价）变化较大的情况下，确认的收入也随之变化。
4.完工百分比的确定存在缺陷。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节。而完工百分比法却存在着缺陷，因为完工百分法关键是确定完工进度，而完工进度的确定又有三种方法：第一，实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；第二，已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，第三，已完成工作量的测定。第一种方法需要合同预计总成本，在前面讨论过合同总成本的预计有一定的随意性，第二种方法需要预计总工作量，所以预计总工作量也具有人为因素和不确定性，很难合理正确地估计。第三种方法已完合同工作的测量，因为建造合同往往涉及多种计量单位不同的工作，采用技术测量方法，由专业人员现场进行科学测定，成本高、测定合同完工进度的难度也较大，对施工企业而言，实际操作上存在着一定的困难。
在建造合同准则中，合同结果的可靠估计很大程度上依赖于财会人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求财会人员有较强的判断力与预测力，同时也要求对工程项目比较深入细致地了解，因此建造合同的有效实施离不开高素质的财会人员，但需要注意的是要避免财会人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，所以施工企业还应加强对工程项目的事中审计，强化企业内部审计
是应用好建造合同准则的重要前提，这样可以对不合理的会计处理做出及时纠正。只有高度重视、全面考虑建造合同收入的确认工作，才能保证准确地确认施工企业建造合同总收入，以客观反映工程项目的财务状况。
参考文献：
[1]企业会计准则第15号—建造合同（2006）.
[2]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2010[M]，北京:人民出版社，2010年12月.
[3]赵治纲，最新企业会计核算实用指南[M]，北京: 经济科学出版社，2009年1月.
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