十七：小规模纳税人增值税的会计处理
小规模纳税人在“应交税费”科目下设置3个明细科目进行增值税会计核算，分别为“应交增值税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代缴增值税”科目。
一
购进业务的会计处理
（一）一般性购进业务的会计处理
小规模纳税人实行简易办法计算缴纳增值税，《增值税暂行条例》及其实施细则、财税【2016】36号文件规定，小规模纳税人发生增值税应税行为适用简易计税办法计税，其中简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。所以，小规模纳税人购进货物、服务、无形资产或不动产，所支付的增值税税额应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目核算。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人，2017年6月5日购进生产用原材料一批，取得增值税普通发票注明的金额为8万元。6月10日，购进管理用小汽车一辆，取得《机动车销售统一发票》上注明，不含税价款15万元，增值税额2.55万元，另支付车辆购置税和其他费用合计1.95万元，以上款项均通过银行存款支付。宜城公司应作如下账务处理：
（1）购进生产用原材料： 借：原材料 80000 贷：银行存款 80000 （2）购进小汽车： 借：固定资产 195000 贷：银行存款 195000
（二）购买方为扣缴义务人的会计处理
按照现行增值税制度规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。因此，如果应税行为发生的销售方是境外单位或个人，那么境内的购进方应作为扣缴义务人，应依法履行扣缴义务。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人，2017年6月，获得某境外计算机公司为其提供的信息系统维护服务，支付服务费10.6万元。该境外计算机公司在境内未设经营机构，服务费以银行存款支付。宜城公司应作如下账务处理：
（1）宜城公司作为扣缴义务人，应扣缴增值税为： 10.6÷（1+6%）×6%=0.6（万元） 借：管理费用 106000 贷：银行存款 100000 应交税费-代扣代交增值税 6000 （2）实际缴纳代扣代缴增值税时： 借：应交税费-代扣代交增值税 6000 贷：银行存款 6000
销售业务的会计处理
小规模纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按照应收或已收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按实现的不含税销售收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的应纳增值税，贷记“应交税费-应交增值税”科目。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票，作相反的会计分录。
增值税属于价外税，纳税人发生应税行为取得含税收入后，需要先进行价税分离，将收入换算成不含税销售额，在按照不含税销售额乘以增值税征税率，确认增值税应纳税额。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人，主营餐饮服务。2017
年6月实现餐饮服务费收入10.3万元，假设以银行存款收讫。宜城公司应作如下账务处理：
（1）进行计税分离：
价款：10.3÷（1+3%）=10（万元） 税款：10万元×3%=0.3（万元） （2）确认收入及应纳增值税： 借：银行存款 103000 贷：主营业务收入 100000 应交税费-应交增值税 3000 （3）缴纳增值税时：
借：应交税费-应交增值税 3000 贷：银行存款 3000
差额征税的会计处理
小规模纳税人提供应税服务，按规定可以差额征税从销售额中扣除相关购进项目金额的，购进业务发生时，按含税价记入成本费用等科目，待取得合法的扣除凭证时，计算可抵减的增值税额，将成本费用调整为不含税金额，借记“应交税费-应交增值税”科目，贷记成本费用类科目；销售业务与一般销售业务的会计处理相同，按实际收取得全部价款换算为不含税价确认收入，同时确认应纳税额。
差额征税应注意以下两点：
一是差额征税导致“少交增值税”的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目，也就是说贷方对应的科目为成本费用类科目，借方是对应的增值税核算会计科目；
二是差额抵减的税额=含税可差额的部分÷（1+税率/征收率）×税率/征收率，其中，税率/征收率，是指差额项目适用的税率/征收率，不是取得可差额的部分的税率/征收率，比如，建筑业简易计税适用征收率3%，即使分包业务采用税率11%，计算差额抵减的税额也是按照征收率3%计算。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2016年6月承建某建
筑工程，含税工程款为103万元。宜城公司将41.2万元的附属工程分包给长江建筑公司。2017年5月，工程全部完工，宜城公司向税务机关申请代开增值税专用发票，收取工程款103万元，同时收到长江建筑公司开来的增值税普通发票，注明的含税销售额为41.2万元，工程款已付。宜城公司应作如下账务处理：
（1）收到总承包工程款时：
价款：103÷（1+3%）=100（万元） 税款：100万元×3%=3（万元） 借：银行存款 1030000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税 30000 （2）支付长江建筑公司分包款： 借：主营业务成本 412000 贷：银行存款 412000
（3）收到长江建筑公司开来的增值税普通发票时： 价款：41.2÷（1+3%）=40（万元） 税款：40万元×3%=1.2（万元） 借：应交税费-应交增值税 12000 贷：主营业务成本 12000
缴纳增值税的会计处理 （一）需要预缴的项目
小规模纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴增值税。
纳税人确认收入并计提该项目应纳增值税额时，借“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”和“应交税费-应交增值税”科目。在不动产所在地或建筑服务发生地预缴增值税时，借记“应交税费-应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2016年6月在外县市
承建某建筑工程。2017年5月，工程完工并验收合格，与建设方结算工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额103万元，款项已经收讫。月末，宜城公司按规定向建筑服务发生地国税机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理：
（1）收到工程款时：
价款：103÷（1+3%）=100（万元） 税款：100万元×3%=3（万元） 借：银行存款 1030000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税 30000 （2）向建筑服务发生地预缴增值税：
应预缴增值税=103÷（1+3%）×3%=3（万元） 借：应交税费-应交增值税 30000 贷：银行存款 30000
（3）向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3万元，预缴税额也为3万元，不需要补缴增值税。
（二）不需要预缴的项目
小规模纳税人按规定的纳税期限申报缴纳税款时，借记“应交税费-应交增值税”，贷记“银行存款”科目。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2017年4月10日申报缴纳第一季度应纳的增值税10万元，宜城公司应作如下账务处理：
借：应交税费-应交增值税 100000 贷：银行存款 100000
小微企业免征增值税的会计处理
财税【2013】52号文、国家税务总局公告2016年第23号、财税〔2017〕76号等文件，对小微企业至2020年12月31日，“月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人,免征增值税”作出了规定。
《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》（国
家税务总局公告2016年第6号）规定，自2016年4月1日起，增值税小规模纳税人缴纳增值税等，实行按季申报。
小微企业在取得销售收入时，应当按规定计算应纳增值税，并确认“应交税费-应交增值税”，在达到免征增值税条件时，将有关“应交增值税”转入当期“营业外收入”。
【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2017年第一季度实现含税销售收入7.21万元，符合小微企业免征增值税政策。宜城公司应作如下账务处理：
（1）确认销售收入及应纳增值税税款时： 价款：7.21÷（1+3%）=7万元） 税款：7万元×3%=0.21（万元） 借：银行存款 72100 贷：主营业务收入 70000 应交税费-应交增值税 2100
（2）确认应享受小微企业免税优惠时： 借：应交税费-应交增值税 2100 贷：营业外收入 2100
十八：期末结转与报表列示
增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人，“应交税费”科目下设的“应交增值税”等科目或专栏，期末应作相应结转，并将其期末余额在会计报表中正确列示。
一
一般纳税人期末结转与报表列示
（一）“应交税费-应交增值税”科目结转
一般纳税人企业在月度终了，应当将当月应缴未缴或多缴的增值税，自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。
1.结转当月应缴未缴的增值税：
借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税费-未交增值税 2.结转当月多缴增值税： 借：应交税费-未交增值税
贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税） 3.结转预缴增值税： 借：应交税费-未交增值税 贷：应交税费-预交增值税
【例题1】宜城公司为增值税一般纳税人（实行辅导期管理），2017年4月份“应交税金-应交增值税”账户资料如下所示：
借方金额（进项税额3400元），贷方金额（销项税额5100元），已交税金1500元。
本期实际应交增值税=5100-3400=1700（元）
实际应交增值税1700元大于已交税金1500元，所以当期应缴未缴增值税200元，期末应予结转：
借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 200 贷：应交税费-未交增值税 200
【例题2】宜城公司为增值税一般纳税人（实行辅导期管理），2017年4月份“应交税金-应交增值税”账户资料如下所示：
借方金额（进项税额3400元），贷方金额（销项税额5100元），已交税金2000元。
本期实际应交增值税=5100-3400=1700（元）
实际应交增值税1700元小于已交税金2000元，所以应转出多缴的增值税300元：
借：应交税费-未交增值税 300
贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税）300 【例题3】宜城公司为增值税一般纳税人，2017年5月跨县（市）提供建筑服务，在劳务发生地预缴增值税2000元。
（1）预缴增值税时：
借：应交税费-预交增值税 2000 贷：银行存款 2000 （2）月末，结转预缴的增值税： 借：应交税费-未交增值税 2000 贷：应交税费-预交增值税 2000 （二）“应交税费-简易计税”科目结转
一般纳税人采用简易计税方法，其发生的增值税计提、扣缴、预缴、缴纳均通过“应交税费-简易计税”科目核算，一般情况下不用设置明细专栏，所以一般情况下，科目的期末余额无须结转。
【例题】宜城公司为增值税一般纳税人，2017年1月在外县市承揽一项清包工建设工程，选择采用简易计税方法向税务机关备案。2017年3月该项目完工并验收合格，与建设方结算工程款10.3万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额为10.3万元，款项收存银行。月末，宜城公司按规定向劳务发生地税务机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理：
（1）收到工程款时： 借：银行存款 103000 贷：主营业务收入 100000 应交税费-简易计税 3000
（2）向建筑服务发生地税务机关预缴增值税： 10.3÷（1+3%）×3%=0.3（万元） 借：应交税费-简易计税 3000 贷：银行存款 3000
（3）向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3000元，预缴税额也是3000元，不需要补缴增值税，也无须对“应交税费-简易计税”科目作期末结转。
（三）“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目结转
《营改增试点有关事项的规定》第一条第三款第三项规定，金融
商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。即：转让金融商品出现正差，按盈亏相抵后的余额为销售额；出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
增值税会计处理，请参阅本公众号2017年12月26日《增值税差额征税之“金融商品转让”的会计处理》一文。
1.金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目。
2.金融商品实际转让月末，如产生转让损失，则可结转下月抵扣税额，借记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。
3.缴纳增值税时，借记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
4.年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目。
【例】宜城公司为增值税一般纳税人，2016年7月1日以含税价10元/股的价格购入A公司普通股股票20000股。2016年8月15日以9元/股的价格转让5000股，2016年9月10日以11.50元/股的价格转让10000股，2016年10月20日以8.80元/股的价格转让5000股。假设甲公司除该股票外，未购入其他金融商品，不考虑相关费用及股票的公允价值变动损益。宜城公司应作如下账务处理：
（1）2016年7月1日购入A公司股票： 10×20000股=200000（元） 借：交易性金融资产 200 000 贷：银行存款 200 000
（2）2016年8月15日转让股票5000股： 5000股×9元/股=45 000元 借：银行存款 45 000 投资收益 5 000
贷：交易性金融资产 50 000
月末将产生的转让损失所对应的增值税结转下月抵扣： （45 000-50 000）÷1.06×6%=566.04元 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 283.02 贷：投资收益 283.02
（3）2016年9月10日转让股票10000股： 10000股×11.50元/股=115 000元 借：银行存款 115 000 贷： 交易性金融资产 100 000 投资收益 15 000
月末将产生的转让收益计提增值税： （115000-100000）÷1.06×6%=849.06元 借：投资收益 849.06
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 849.06 次月征期内实际缴纳增值税： 849.06-283.02=566.04元
借：应交税费-转让金融商品应交增值税 566.04 贷：银行存款 566.04
（4）2016年10月20日转让股票5000股： 5000股×8.8元/股=44 000元 借：银行存款 44 000 投资收益 6 000
贷：交易性金融资产 50 000
月末将产生的转让损失所对应的增值税结转下月抵扣： （44 000-50 000）÷1.06×6%=339.62元 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 339.62 贷：投资收益 339.62
（5）年末，将“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目借方余额转销：
借：投资收益 339.62
贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 339.62 （四）报表列示
一般纳税人企业应根据“应交税费”科目下设的明细科目或专栏具体情况，在会计报表中正确列示。
1.“应交税费”科目下的“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等明细科目，期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”项目或者“其他非流动资产”项目列示。
其中，“增值税留抵税额”科目在2016年12月以后不存在借方余额。
2.“应交税费-待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”项目或者“其他非流动负债”项目列示。
3.上述“根据情况”，是指根据未来纳税义务转为现实纳税义务，以及未来抵扣权利转为现实抵扣权利的期间是否短于1年，短于1年的应在“其他流动负债”项目或者“其他流动资产”项目列示；长于1年的应在“其他非流动负债”项目或者“其他非流动资产”项目列示。
小规模纳税人期末结转与报表列示 （一）小规模纳税人期末科目结转
1.月度终了，如果在“应交税费-应交增值税”科目下没有设置明细科目，不需要结转。跨年度结转，按正常余额结转到下年期初数。
2.月度终了，如果在“应交税费-应交增值税”科目下设置了“应纳税额”“扣减应纳税额”“预缴税额”“减免税额”“未交税额”等专栏进行核算的，可以有两种处理方式：
第一，月末不结转，跨年度结转。“应交税费-应交增值税”科目余额结转到下年“应交税费-应交增值税（未交税额）”科目期初数。
第二，每月末结转，将“应纳税额”“扣减应纳税额”“预缴税额”“减免税额”等专栏期末余额结转到“未交税额”专栏中。
借：应交税费-应交增值税（应纳税额） 贷：应交税费-应交增值税（扣减应纳税额） -应交增值税（预交税额） -应交增值税（减免税额） -应交增值税（未交税额）
年度结转，同样将“应交税费-应交增值税”科目余额结转到下年“应交税费-应交增值税（未交税额）”科目期初数。
（二）报表列示
1.“应交税费”科目下的“应交增值税”明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”项目或者“其他非流动资产”项目列示。
2.“应交税费”科目下的“应交增值税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中“应交税费”项目列示。
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