财务会计理论_演进_继承与可能的研究问题_葛家澍

财务会计理论:演进、继承与

可能的研究问题

*

葛家澍 杜兴强

(厦门大学会计系

361005)

=摘要>本文划分为/早期学者的努力0、/会计准则导向的会计理论研究0、/会计基本假设时期和实证会计理论的崛起0、/财务会计概念框架的研究与实证会计理论的迅速发展0以及/改进企业财务报告与实证会计研究日益盛行0等五个阶段,扼要回顾了财务会计理论自从Sprague(1908)以来百余年的发展,坚持继承和发展的思路,在此基础上简要概括了财务会计理论领域内未来一些可能的研究问题。

=关键词>财务会计理论 演进 继承 规范会计理论 实证会计理论 会计准则 财务会计概念框架

一、引言

如果我们从新古典主义会计理论发展时期开始,也就是从Sprague的5账户原理6¹开始算起的话,财务会计理论已经经历了百余年的发展。百余年间,财务会计理论的研究方法,从规范研究方法发展到规范、实证研究方法并存(且后者成为西方财务会计理论研究的主流方法);规范会计理论在学者的努力、准则制定机构的推动、面临财务会计环境的巨大变迁下,逐渐形成了以财务会计概念框架为主要内容的成熟体系;在四十余年的发展过程中,经验(实证)会计理论以其相对科学的检验方法,不断地夯实会计理论的基础,且逐渐的扩大范畴,形成了资本市场会计研究(MBAR)、实证会计研究(PAT)和行为会计研究(BAR)等多个领域。回顾财务会计理论百余年的发展,有助于我们更加清晰地了解财务会计理论的过去和现在,更好地进行继承与发展,更好地进行融合和取长补短,这样才能够促进财务会计理论的不断发展和完善。因为,会计学很难象自然科学的研究一样,宣称或轻言/发明0,留给财务会计理论研究者的,绝大多数情况下只有/发现0,即原本存在、但是被研究者所/发掘0。为此,谁都不能够确保后来人的研究,一概能够超越先哲们的研究结论。为此,若不对财务会计理论的发展脉络进行梳理,很可能犯一种错误)))那些宣称在财务会计理论方面取得重大突破或取得重大发现的事例,往往只是对之前经典著作某项观点的重新表述或者进一步验证º。为此,本文在对财务会计理论的发展进行系统回顾的基础

*

本文系教育部人文社科基地重大研究项目/制度环境、会计准则变迁及会计信息的决策有用性与契约有用性研究0的阶段性成果。

限于篇幅,本文对财务会计理论发展的回顾,属于节选的性质、难免和其他作者所推崇的经典著作有所不同。此外,本文对财务会计理论发展过程进行的回顾,所划分的阶段也是初步的,并非确定的。

¹º

PrevitsandMerino,AHistoryofAccountancyintheUnitedStates,TheOhioStateUniversity,1998;本处参考的是杜兴强等译5美国会计例如梅耶斯(Mayers)的/新优序融资理论0就只是20世纪60年代/旧优序融资理论0的一种/新场合的新解释0(沈艺峰,

史:会计的文化意义6,中国人民大学出版社2006年出版,第306页。

1999,P3);再如(Chueng,1983)的/企业的契约性质0则是对科斯(Coase,1937)的/企业的性质0一文观点的进一步解释,以至于科斯多次在不同场合,包括在诺贝尔颁奖演说中提及是少数能够真正理解其思想的人。

14=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>上,希望能够抽象出一些未来研究的重要问题。

二、1908-1936:早期学者的努力

1.Sprague与/账户代数学/和5账户原理6

Sprague对会计理论的贡献,主要集中在一系列连载论文和一本著作之中。1880年,Sprague在5簿记员6(Book-keeper)杂志上分3期连载了/账户代数学0一文,今日任何一个会计学者、甚至经济管理专业的学生所耳熟能详的基本会计恒等式/资产=负债+所有者权益0,就是出现在1880年的系列文章中的。Sprague(1880)还讨论了所有者权益概念、提供了分类和演绎框架,并且将早期的会计学概念、数学以及经济系起来。1908年,Sprague出版了5账户原理6(PhilosophyofAccounts)»,因此在会计理论发展史中享有开创者的盛誉。经过Sprague的解释,借和贷纯粹变成了记账符号,从巴其阿勒、甚至更早时期开始的/账户0的神秘感,经过Sprague实事求是的解释,最终还借贷记账符号以本来面目。Sprague不仅明确阐述了资产的内涵,而且确立了资产的核心地位。此外,Sprague还首次区分了有关资产价值)))使用价值(valueinuse)和交换价值(valueinexchange),并提供了一个/前瞻性0资产定义)))

/资产是已经获取的服务的体现和将要获取的服务的继续0。几十年之后,Hatfield和W.A.Pa-ton等会计学大师,都承认Sprague的著作对他们发挥了重要的推动作用。

2.Paton与5会计理论6

如果说Sprague的5账户原理6是第一本涉及会计理论的著作,那么Paton1922年的5会计理论6则是第一本系统阐述会计理论的专著,从而在会计理论发展史和会计思想史中奠定了自己的领袖地位。Pa-ton批评了/所有权理论0,称公司经营的目标不应仅仅是最大化其所有者的财富,并提出/主体理论0,试图更真实的描述管理者和缺位的所有人(股东)之间的关系。Paton在5会计理论6一书中使用/权益0一词,意欲包含为公司提供资金的所有渠道,这等于明确要求管理层不应只主要关心某一个要求权持有者集团的收益。Paton主张在公司时代,收益必须衡量所有资金提供者的/总回报0,并认为损益表重要性不大,它只是对资产负债表中已有要素的详细表述;Paton建议,在计算总收益时确认特定价格水平的变动(持有利得或损失)及经营利润,并暗示已赚得(已实现)收入不仅是未来收益的一个很好的指标,也是未来向股东分配的一个很好的指标。但是,Paton并未很好地解决/什么是收入0这一基本问题;相反,他将重点放在收入的实现,建立了将收入和费用联系起来确定经营收益的配比模型(杜兴强等译,2006)。

3.Canning的5会计的经济学6

1929年Canning出版了5会计的经济学6(EconomicsofAccountancy¼)一书。Canning将总收益(收入)定义为/总的经营收入合计数(所有构成企业经营的基本服务在一个期间内赚取的现金及现金等价物成果)加上总的财务收入数额(由于某人向他人让渡货币资金的使用权而在该期间赚取的较高收益)0,并概括了收入的实现过程:(1)在一年内收到现金是极可能的;(3)在此循环中已发生或将要发生的费用能够可靠地估计。

在计量属性方面,Canning反对重置成本计量,极力将重置成本比拟为误导性的计量基础,认为/有意或无意企图偷偷引入资本工具的预估价值,然后将它们提供的服务集资本化,这比猜测更糟糕0,

/公

开承认的猜测不会误导人,但是当基础数据是虚构的或源于有待发现的价值时,以一种资本估价形式来表达一种计价程序,在统计上是错误的0。Canning认为,因为很少以同样的方式重建某一设施,那么/重

»¼

(2)将要收回的金额能够可靠地估计;

Philosophy此处翻译为原理,可能比哲理更妥贴。因为,斯普拉格本身是希望通过该书,从理论层面上探讨账户的原理。请注意/会计0一词,Canning使用的是Accountancy而非Accounting,主要原因如Littleton(1933,

p165)指出,Accountancy是指1978年第一版使用的是Accounting,

一个领域内的知识,而Accounting者指该领域内进行的程序。我们也注意到5美国会计史6一书,1998年第二版使用的是Accountancy。

15=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

建造成本减去折旧0计量方式可能唯一的价值在于/作为损坏赔偿诉讼的操作规则0,但对于主要目的是提供服务流而不是某种特定实物资产的持续经营企业来说,则不适合。美国经济的大萧条、价格的迅速下跌使得重置成本的缺点暴露无遗。

4.Sweeney和5稳定币值会计6

Sweeney的5稳定币值会计6(StabilizaedAccounting)一书主要面向企业的管理当局,兼顾其他使用者(如银行家、税务机构、社会公众)。与Canning不同,Sweeney尝试参照边际使用者未来生产能力的变动,计量资本真实价值的变化。Sweeney倡议记录重置成本的变化,在资产负债表上列作未实现的项目,直到资产交换发生。此外,Sweeney受到Fisher的影响,因此他对资本和收益的论断是以经济学的概念和属性进行考虑的。Sweeney还倡导应充分考虑一般物价水平变动的影响。

三、1936-1959:会计准则导向的会计理论研究1.5公司财务报表会计原则暂行公告6及其发展

虽然未曾获得SEC对会计准则的直接制定权,但是美国会计学会仍然热情和孜孜不倦的资助学者对会计准则进行研究,努力为财务会计理论构建一个概念框架。1936年至1948年间美国会计学会刊发了一系列说明,发展了历史成本摊配模型。其中,1936年题为5公司财务报表会计原则暂行公告6的颁布(见表1),标志着稳健主义的开始。

表1

发布时间1936年6月1941年6月(第一次修订)

1948年(第二次修订)

1957年(第三次修订)

5公司财务报表会计原则暂行公告6的内容及其发展

公告名称

5公司财务报表会计原则暂行公告6(ATentativeStatementofAc-主要内容

成本与价值、收益计量、资本与盈余

countingPrinciplesUnderlyingCorporateFinancialStatements)

5公司财务报表的会计原则6

(AccountingPrinciplesUnderlying

CorporateFinancialStatements)

5公司财务报表的会计概念与原则6

(AccountingConceptsand

引言、成本、收入、收益与资本

引言、资产、收益(收入与费用)、负债与股东权益、财务报表、归纳评语

引言、基本概念、资产、收益确定、权益、披露准则

StandardsUnderlyingCorporateFinancialStatements)

5公司财务报表的会计处理与报告准则6(AccountingandRepor-

tingStandardsforCorporateFinancialStatements)

1957年,AAA再次修订5公司财务报表会计原则暂行公告6,改名为5公司财务报表的会计处理与报告准则6。在该公告中,AAA明确指出,会计必须在一个明确的概念与准则框架内发展,会计的主要职能是收集与交流信息。该公告的内容包括:

(1)提出了类似于今日会计学领域内会计基本假设或基本原

(2)资产的概念)))

/资产是特定

则的若干概念,如:企业主体、持续性、货币单位、实现制、确认;

会计主体用于经营用途的经济资源,是企业预期的经营活动中可取得或有助于预期经营活动的服务潜能的集合0;(3)收益确定(应区分企业净收益与股东净收益);(4)权益;(5)首次提及披露准则。

2.Sanders,HatfieldandMoore和5会计原则公告6

1938年,Sanders、Hatfield和Moore出版了5会计原则公告6。主要内容包括:估计、汇总等职能;

(1)从会计的作用、

监管要求、惯例、持续经营、法律因素等出发,探讨会计原则的产生过程,进而逻辑推演出会计的记录、

(2)分析了稳健性的动因:人们的行为因素与惯常思维)))低估比高估带来更少伤

(3)各个财务报表项目的顺序隐含着重要性及其相互关系,建议将各种财

害;会计估计中乐观主义将导致更多差错;政治、经济与社会因素所导致的损失很难预见,对一些不利的事项进行充分估计是合适的;

务报表项目分成更少数目的几大类,按照前后一致、符合逻辑的方式,把不同的项目归到不同组别和不同的报表;以合适的标题和意图安排不同的项目和组别、用主要栏目处理合计数、用附属栏目处理各细节;16=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

(4)会计信息质量的探讨,包括重要性、可靠性、一致性、充分披露等。

3.MacNeal和5会计中的真实性6(TruthinAccounting)

MacNeal是/真实收益学派0的典型代表,认为/从会计的观念来看,正确的利润只有一个。利润(亏损)是净财富的增加(减少);会计的职能是记录、汇总并报告经济意义上的-真实.0。MacNeal(1939)认为,企业不应只向对企业拥有权益的所有者报告全部的利润和损失,其他有利害关系的团体(如管理者和债权人)也有权取得同样的信息。为此,他建议,在一个自由竞争、广泛、活跃的市场上,应按企业资产的市场价格所确定的/经济价值0的变动)))对/可销售资产0的估价采用市价,对/可再制、不能销售资产0用重置成本;对/不可再制、不可销售资产0用原始成本减摊销或折耗;将库存商品上的未实现利得和损失列入净收益;对列示在收益表上的其他未实现项目转入资本盈余。MacNeal的观点与今日的多重计量属性并存的局面何等相似,而且MacNeal至少给出了各种计量属性的一些操作性的指南,今日的FASB概念公告等却无力、无意作出如此的规定,这不得不说是一种缺憾!但是,MacNeal却反对/现值0(presentValue)概念,并宣称/现值会欺骗股东和债权人,并使其无法运用当期事实正确作出对未来的预测0。

4.Gilman和5利润的会计概念6(AccountingConceptsofProfit)

Gilman在阐述信息与会计的关系的基础上,认为若站在投资者的角度,会计应重视利润表。Gilman认为,相比较而言,投资者还是更关注利润,因此从保护投资者的角度,利润表至少具有和资产负债表同等重要的地位。实际上,应关注和倚重利润计算表也许是更恰当的。Gilman较早地对会计术语进行了严格的定义,并力图揭示和支持资产负债表向利润表过渡。Gilman还研究了会计主体、资产计价、会计期间与借贷方等四项基本前提(premises),将会计思想划分为四个层次:惯例(即构成会计理论的前提)、信念(习惯做法,如稳健性、一致性、公开披露)、规则(行为或行动的指南)、原则(据以产生准则的基本原理,原则并不因法庭判例和规章而改变)等。

5.PatonandLittleton和5公司会计准则导论6

1940年,美国会计学会发表Paton和Littleton的专著5公司会计准则导论6(AnIntroductiontoCorpo-rateAccountingStandards),这是会计学一本开创性著作。Paton和Littleton也认为随着主体理论的接受,历史成本计量是/自然而言的事0的。Paton和Littleton再次阐述并完善Paton在1922年提出的/主体理论0,为确定收益建立了一个/配比模型0,以帮助所有外部使用者评估管理业绩。至此,PrevitsandMe-rino(1998)认为,美国会计思想发展到了一个相对成熟的阶段(杜兴强等译,2006)。Paton和Littleton提出了准则制定必须依赖的6项会计基本概念(concepts)或假定(assumptions),包括:企业主体(bus-inessentity)、(经营)活动的持续性(continuityofactivity)、计量的对价(measuredconsideration)或价格积数½

(priceaggregate)、成本归属(costsattach)、努力与成果(effortandaccomplishment)、可验证的客

观证据(verifiableobjectiveevidence)。

6.Littleton和5会计理论结构6

Littleton是一位多才、多产的会计学家。Littleton1886年出生在美国的伊利诺伊,1912年获得学士学位;1931年,在其45岁之届,Littleton获得了博士学位,同年晋升为教授。Littleton首先为会计界奉献的是会计史学巨著520世纪之前的会计发展6(1933),这部著作奠定了Littleton在会计史中的一席之地。1940年,Littleton和Paton出版了5公司会计准则导论6。1953年,Littleton出版了5会计理论结构6(StructureofAccountingTheory),因此奠定了其在会计理论研究中的不可替代的地位,也标志着会计理论

½

PatonandLittleton采用/价格积数0而非/成本0的概念,大概是因为成本只概括单方面的交易活动,而价格积数相比较而言能

充分涵盖交易双方的情况。

17=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

进入了较为成熟的时期,其学术贡献因此达到顶峰。1962年Littleton和V.K.Zimmerman合作出版了5会计理论:继承与发展6。

Littleton(1953)在考察会计本质的基础上,归纳出5项会计原则:企业服务原则(theprincipleofenterpriseservice)、企业主体原则(theprincipleofenterpriseentity)、企业期间性(经营)原则(theprin-cipleofenterpriseperiodicity)、企业努力和成就原则(theprincipleofenterpriseeffortandaccomplishment)以及企业是持续经营的(theenterpriseisagoingconcern)。其中,前四个是/原则0(principles),最后一个则属于会计惯例。

Littleton通过评估复式簿记系统发展过程中的历史证据,认为通过收入与成本的配比进行收益确定一直是复式簿记系统的基本特征。因此,

/会计的基本目的,从根本上看,就是通过成本和收入的配比决定

期间利润0。Littleton认为,与企业有利益关系的团体感兴趣的是企业/努力与成果0有关的数据,而不是企业在某个特定时点的清偿能力,即需要利润表报告的成本和收入,来衡量企业在指定期间内的努力和成果。照此逻辑,Littleton理所当然地认为(即后来的勾稽观下的收入费用观)资产负债表并不是为了描绘企业价值,资产只是未摊销的成本)))因为资产价值的信息只有在企业最终清算时才对投资者有用,在持续经营状态下,唯有盈利能力能够为长期债权提供保障。Littleton还对实账户(realaccounts)和虚账户(nominalaccounts)的区分、利润表和资产负债表之间的勾稽关系,和每笔交易的借贷恒等式进行了阐述。事实上,正是这些联系构成复式簿记系统最显著的特征。

Littleton作为归纳主义的典型代表,被誉为/会计学上的达尔文主义者0。在5会计理论结构6一书中,Littleton坚定、旗帜鲜明地支持历史成本计量属性,反对成本与市价孰低法等。其理由在于:

(1)历

史成本是讨价还价后确定的价格,所以具有客观和可验证性。若反映资产价格的变动,那么将导致企业努力和成果的不相关和混乱的修改,为此会计与单纯的统计工具何异?(2)若不坚持历史成本,无法可靠地对管理当局的贡献(创造的收益)和价格上涨的持有收益进行明确的区分。尽管如此,Littleton却建议将价格变动信息数据在补充报表中披露。

利特尔顿的过人之处在于:他虽是一个彻底的归纳主义者,但是其著作体现出的理论深度,却可以与Paton等最为杰出的演绎学派的会计学家比肩。利特尔顿的会计思想大致有如下几个特点:构筑会计理论体系;(2)坚持、捍卫历史成本,强调配比原则和利润表的重心地位;要职能是记录与报告,而非计价;会计实务的指导作用;

(1)用归纳法(3)认为会计的首

(4)直接参与美国的会计准则制定,强调会计准则和公认会计原则对

(5)将会计置于整个大的社会环境中进行理解,综合会计环境的诸多因素、系统

论述会计的发展,这与其会计史学家的工作密不可分。

四、1959-1973:会计基本假设时期Vs实证会计理论的萌芽1.EdwardsandBell与5企业收益计量的理论与计量6

经济学家与会计师对计量收益观点迥异。经济学家偏好主观收益,会计学家则坚持客观性原则,计量历史性的事件。EdwardsandBell的5企业收益的理论与计量6(TheTheoryandMeasurementofBusinessIn-come)一书则试图协调经济学家和会计学家的观点、建立企业收益的理论,并探讨物价变动对报告会计价值影响的解决方案。EdwardsandBell指出,现行财务报表奠定在不恰当的假设之上,譬如:¹货币单位假设)))企业所有相关的活动与财产均以货币计量,且货币购买力稳定;º成本与市场价值一致性;»确定性假设)))企业能确定未来,能够在过去、现在与未来之间摊配成本与收入。由这些不恰当的假设导致的经济后果是:¹企业拒绝确认和记录资本利得与损失(物价变动);º将持有而非使用资产产生的资本利得(损失)确认为正常经营利润的一部分,使资本利得与经营利润混淆起来;»不确认物价变动,不区分报告收益中的真实要素与虚幻要素,不能在资产负债表中真实表述净财富。18=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

2.Moonitz与5会计基本假设6(ARSNo.1)¾

由于会计程序委员会(CAP)未能构建起内在逻辑一致的会计准则体系,而遭到实务界的抵制和会计理论界的质疑,最终被会计原则委员会(APB)取而代之。APB竭力吸取CAP的历史经验教训,确定了一手抓会计准则制定、一手抓会计基本理论研究的总体战略。为此,APB成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD),通过理论研究、发表会计研究论文集(AccountingResearchStudies,ARS)来支持并发展APBOpinions(APB制定的官方会计准则)。1958年AICPA的一个会计研究项目专门委员会建议,应以会计假设和会计原则为重点来制定会计原则)))架¿。

根据该项目委员会的建议,ARD应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设(basicpostulates)和建立在基本假设之上的/公允的、一系列广泛的、同样重要的会计原则0。在该目标指引下,Moonitz(1961)的ARSNo115会计基本假设6和Sprouse与Moonitz(1962)的ARSNo135试论企业广泛适用的会计原则6相继出台,这是继1940年Paton和Littleton合著的5公司会计准则导论6后,可用于准则制定的重要基础理论成果,也可以视为美国准则制定机构开展财务会计概念框架研究的发轫与先驱。

Moonitz在ARSNo11中的贡献可以概括为:(1)内在一致的会计基本假设体系

Moonitz首先深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响,然后把基本会计假设分为A、B、C三个层次、共14项:

A组

A1:数量化(Quantification)A2:交换(Exchange)A3:主体(Entities)

A4:时间分期(TimePeriod)A5:计量单位(UnitofMeasure)

B组

B1:财务报表(FinancialStatements)B2:市场价格(MarketPrice)B3:主体(Entities)B4:暂时性(Tentativeness)

C组

C1:连续性(Continuity)C2:客观性(Objectivity)C3:一致性(Consistency)C4:稳定单位(StableUnite)C5:披露(Disclose)

/假设是为数较少的,但它是建立基本原则的基础0,一

套公允的配套的原则应当在假设的基础上、一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框

A、B、C三个层次分别是由环境所衍生的假设,深入分析环境和现实会计存在的补充假设,以及为使会计实现其职能的必要假设。ARSNo11提出的14项假设也是一个内在一致,相互关联的概念框架。从第一层次(A层次)的/数量化假设0(它是基于有助于制定经济决策的需要)引发了第二层次(B层次)的/财务报表0假设;从第一层次(A层次)的/交换行为0假设引发了第二层次(B层次)的/市场价格0假设;从第一层次(A层次)的/时间分期0假设引发了第二层次(B层次)的/暂时性0假设(由于进行会计分期,一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配)。

(2)关于市场价格假设。市场价格存在时态的区分。过去的市场价格可以理解为历史成本、现在的市场价格可以具体化为/现行市场价格0、/可变现净值0等概念,未来的市场价格可以利用未来现金流量和现值技术进行估算。

3.SprouseandMoonitz与5试论企业广泛适用的会计原则6(ARSNo13)À

1962年,Sprouse和Moonitz联合出版了5试论企业广泛适用的会计原则6(ATentativeSetofBroadAc-countingPrinciplesforBusinessEnterprises,ARSNo13)的研究报告,对利润及其实现、利得与损失、资产等

¾¿À

ARSNo11,TheBasicPostulatesofAccounting,AICPA,1961.本处写作参考的是杜兴强的译本和葛家澍、杜兴强,5财务会计概念AICPA,SpecialCommitteeonResearch,1958,

p62.

框架与会计准则问题研究6,中国财政经济出版社,2003。

本处写作依据的是魏海丽、杜兴强的译稿,并参考了葛家澍等,5财务会计理论:回顾与展望6,研究报告,2007。

19=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

要素的定义,计量规则与计量属性等问题进行了系统的阐述。ARSNo13的主要内容如下:

(1)利润与利润实现。/实现0是确认利润(主要指收入)的惯例,但利润是归属于营业活动的全过程,而不属于销售的那一时刻(一个时点)。/实现0与否往往需要经受如下的测试:¹它已经赚得;º它是企业和外部人之间的交易转化的结果;»它是合法的销售或类似程序的结果;¼它已经与资本分离;½它已经是可分配的形式;¾它已经被流动资产证实;¿它对企业的影响已经成为准确计量或具有较高可信度的估计的主体。

(2)资产的定义。ARSNo13将资产定义为/代表一个企业由于某些现在或过去的交易而获得的预期未来经济利益和权利0。这基本上已经很接近SFACNo16的资产定义。但也存在两点差异:第一,ARSNo.3的资产定义中包括/权利0,这一点类似于英国的财务报告原则公告Á;第二,上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易,还包括现在的交易。

(3)资产的计量。资产的价值即资产存在的价值,取决于它们能够向企业提供的未来经济服务,所以关键是计量未来服务的问题,包括:¹决定未来服务是否确实存在;º估计服务的数量;»对满足以上两条的服务数量的计价(估价)方法或基础或规则进行选择。通常,计价基础从以下3种交易价格中进行选择:过去的交换价格、现行的交换价格和未来的交换价格。

ARSNo11和ARSNo13发表后,毁誉参半。APBStatementNo11认为,这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议/部分具有纯理论和探索性质0,因而/这些研究对会计思想是一种有价值的贡献0,不过/它们过于激进,同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大0,因此被APB搁置,实际上被否定。

4.AAA的会计基本理论说明书(ASOBAT)

为了纪念美国会计学会诞辰50周年,AAA组成一个9人的委员会,对会计基本理论问题进行研究。最终在1966年颁布了5会计基本理论说明书6(AStatementofBasicAccountingTheory,ASOBAT),奠定了其在美国会计理论发展史上的重要地位。ASOBAT的主要内容包括:(1)会计与会计理论的定义。(2)会计目标,包括:¹作出关于利用稀缺资源的决策,包括确定重要的决策领域和决策目标;º有效地管理和控制一个组织内的人力和物质资源;»保护资源并报告其管理情况;¼有利于履行社会职能和社会控制。(3)评估会计信息的标准即会计信息质量特征,包括:相关性(relevance)、可验证性(verifiability)、不偏不倚(freedombias)、数量化(quantifiability)。(4)使用者需要的信息,包括:盈利(earnings);财务状况与流动性(financialpositionandliquidity),最重要的指标是财务弹性(financialflexibility);管理效率(man-agementeffectiveness);受托责任(stewardship)。(5)多元计量属性,ASOBAT建议使用多元计量属性,允许财务报表既反映历史成本(historicalcosts),又反映现行成本(currentcosts)计量的信息。

5.APBStatementNo14

尽管ARSNo11和ARSNo13的研究事后看来倍受推崇,其中的一些观点在今天看来依然熠熠生辉。遗憾的是最终因无法与当时的会计实务相容,而被抛弃和否决。否决ARSNo11和No13的,正是APB这个自其成立之日起就决意不再重蹈CAP的覆辙、而信誓旦旦的大力开展会计基本理论研究准则制定机

ul构󰀁。1965年,失望之余的AICPA敦促APB尽快研究基本概念和理论问题。为此,心有不甘的APB决定

亲自对会计基本理论进行研究。随后,APB于1970年10月发表了第4号报告5编制企业财务报表的基本概念和会计原则6(APBStatementNo14:BasicConceptsandAccountingPrinciplesUnderlyingFinancialState-mentsofBusinessEnterprises)。这份公告原本是要作为具有强制性的意见书(APBOpinions)发布的,并力

Ául󰀁

ASB,Statementofprinciplesforfinancialreporting,1999.ARSNo11和No13最终被APBStatementNo11所否决。

12,par.416

20=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

图挽回APB在ARSNo11和ARSNo13被否决后的声誉,但由于委员会内部意见不一致,为此几番权衡,最后达成的一致意见是一份描述性内容更多的公告(Zef,f1999)

APBStatementNo14主要内容如下:(1)会计目标,包括特定目标(particularobjectives);目标(generalobjectives);

(2)一般

(3)质的目标(qualitativeobjectives),包含:相关性(relevance)、可理解性

(understandability)、可验证性(verifiability)、中立性(neutrality)、及时性(timeliness)、可比性(compa-rability)、完整性(completeness)。(4)会计基本特征,包括会计主体(accountingentity)、持续经营(go-ingconcern)、经济资源与义务的计量(measurementofeconomicresourcesandobligations)、时间分期(timeperiods)、货币计量(measurementintermsofmoney)、应计制(accrual)、交换价格(exchangeprice)、估计(approximation)、判断(judgment)、通用目的财务信息(general-purposefinancialinformation)、基本相关的财务报表(fundamentallyrelatedfinancialstatements)、实质重于形式(substanceoverform)、重要性(ma-teriability)。

6.BallandBrown(1968)与经验会计研究

BallandBrown发表于1968年的论文/会计收益数据的经验性评价0,是实证(经验)会计研究的最具代表性的文献之一,若干年来被广泛引用,并被认为是研究最坚实(robust)的一篇文献。

Ball和Brown认为,既然对收益数据是否具有/实质意义0(substantivemeaning)存在争议,而/纯粹分析性方法0(completelyanalyticalapproach)本身又并不能验证收益数据对投资者是否具有/有用性0(usefulness),所以需要新的方法来进行检验。随着市场有效假说被提出并不断地得到经验证据的支持,从而评价收益数据是否有用完全可以通过分析股票价格的变化来进行。因为根据市场有效假说,如果收益数字有用,那么投资者就会迅速通过股票价格变化将收益信息反映出来,使得不再有机会获得超常报酬。BallandBrown的论文研究目的主要是通过分析/非预期收益变化额0(unexpectedincomechange)的符号(正负)与/股票报酬剩余量0(stockreturnresidual)的符号(正负)之间的关系来评价收益数字是否有用。BallandBrown(1968)的研究引发了一系列有关盈余信息含量的实证研究。事实上,该文提出了一些具体的后续研究课题:如市场如何预测收益;中期报告、股利公告的作用;非预期收益与非预期股票报酬的数量关系等。总的来说,Ball和Brown(1968)直接引发了/资本市场会计研究0AccountingResearch,MBAR)这个新兴的研究领域。

五、1973-1986:财务会计概念框架的研究与实证会计理论的迅速发展1.Tureblood报告

APBStatementNo14发表后,包括安达信在内的实务界和理论界人士纷纷发难。为了缓解信任危机,1971年1月,AICPA理事会MarshallS.Armstrong邀请了来自21家会计师事务所的35位著名注册会计师举行会议进行调和。会议的最终均衡是,成立两个研究小组(group))))一个研究会计准则(原则)制定机构架构的委员会即怀特(Wheat)委员会,另一个就是侧重于目标研究的/特罗伯鲁特研究小组0(TruebloodStudyGroup,RobertM.Trueblood是领导,因此得名)。

特鲁伯鲁特研究小组在1973年10月发表了5财务报表目标研究小组的报告6GroupontheObjectivesofFinancialStatements,TheTruebloodReport),内容包括:

(ReportoftheStudy(1)12项目标组成的体

(Market-based

系。(2)会计信息质量特征,包括:相关性与重要性(relevanceandmateriality)、形式与实质(formandsubstance)、可靠性(reliability)、不偏不倚(freedomfrombias)、可比性(comparability)、一致性(consis-tency)和可理解性(understandability)。TruebloodReport颁布后也招致了大力的批评。譬如TruebloodRe-porr建议的/财务预测表0,试图改变收入确认的实现原则、反映/现行价值0;提供现金流动的信息,特别是要反映/期望发生的现金变化与结果0,试图动摇权责发生制原则。

2.YujiIjiri与5会计计量理论6

21=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

YujiIjiri是一个典型的归纳学派的理论大师,在会计计量和簿记理论方面贡献卓著,主要著作有5会计计量基础)))基于数学、经济学及行为学的探究6(TheFoundationsofAccountingMeasurement:AMathe-matical,Economic,andBehavioralInquiry)、5会计计量理论6(TheoryofAccountingMeasurement)和5三式簿记和收益动量6(Triple-EntryBookkeepingandIncomeMomentum)等,此外YujiIjiri还一直致力于会计理论和计量理论的公理化(axiom)。YujiIjiri的5会计计量理论6一书的主要内容和涉及的会计理论包括:(1)受托责任(accountability)、绩效计量的刚性(hardness)和客观性(objectivity)、绩效计量的一致性;(2)会计计量的一些基础性的概念,包括控制、数量化、交换、会计计量中的判断(judgments);(3)历史成本的公理化结构,包括历史成本公理、计价规则、未来资产、复式簿记等;

(4)各种资产计

(6)方

价方法(method),包括受托责任与历史成本,历史成本对决策的相关性,公允价值的公理,不同计价方法下的绩效计量,会计;(5)价格水平会计、未来资源的会计处理和财务预测等问题;的改进问题)))包括描述性模型的概括、规范模型的可行性等;(7)三式簿记系统等。

3.美国财务会计概念框架

美国从1976年开始,逐步建立了系列的财务会计概念公告,共同组成了财务会计概念框架体系。美国的财务会计概念公告包括:SFACNo11,

/企业财务报告的目标0(ObjectivesofFinancialReportingby

/会计信息的质量特征0(Qualita-/企业

BusinessEnterprises,1978111),指出会计的目标和目的;SFACNo12,

tiveCharacteristicsofAccountingInformation,1980105),分析使会计信息有用的特征;SFACNo13,

财务报表的要素0(ElementsofFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1980112,后被SFACNo16替代),规定财务报表项目的定义,如资产、负债、收入和费用等;SFACNo14,/非营利组织财务报告的目标0(ObjectivesofFinancialReportingbyNon-businessOrganization,1980112);SFACNo15,/企业财务报表的确认和计量0(RecognitionandMeasurementinFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1984112),规定确认和计量的基本标准,以及应纳入财务报表的信息及其时间;SFACNo16,No17,/在会计计量中运用现金流量信息和现值0

/财务报表的要素0

(ElementsofFinancialStatements,1985112),代替SFACNo13,其适用范围扩展到非营利组织;SFAC

(UsingCashFlowInformationandPresentValueinAc-countingMeasurements,2000102),规定一个运用预期未来现金流量和现值作为计量基础的框架。

财务会计概念框架的研究,是当代规范会计理论的主体内容之一。出了美国之外,英国、加拿大、澳大利亚、国际会计准则委员会/理事会都作出了各自的努力和尝试,对财务会计概念框架的研究作出了自己的贡献。

4.AAA的5会计理论与理论的认可报告6

自ASOBAT出版10年之后,AAA于1977年发表了/会计理论与理论认可报告0(StatementonAc-countingTheoryandTheoryAcceptance,SOATATA)。SOATATA认为,目前(即1977年)并不存在单一的,得到普遍认可的会计理论(asingleuniversallyacceptedbasicaccountingtheory),相反只存在多重理论(amultiplicityoftheories)。SOATATA强调:(1)不存在单一的、支配性的财务会计理论,该理论内容丰富到可以有效地涵盖使用者)))环境的各种情况的全部范围;ries);(3)每一种理论均依赖于环境。

SOATATA还借鉴库恩(Kuhn)的范式理论,详细介绍了主要的理论流派、范式与模型,包括古典范式)))即真实收益和归纳模型(classicaltrueincomeandinductivemodeles);决策有用性(thedecision-usefulnessapproach)和信息经济学(informationeconomics)。SOATATA还列举了13部著作进行说明:W.A.Paton(1922)的AccountingTheory,H.R.Hatfield(1927)的Accounting)ItsPrinciplesandProblems,J.B.Canning(1929)的TheEconomicsofAccountancy,H.W.Sweeney(1936)的StabilizedAccounting,22(2)在财务会计文献中,现存的财务会计

理论并不是单一的,而是可以表述为/使用者)))环境0各种情况的一种理论集合(acollectionoftheo-

=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

S.Gilman(1939)的AccountingConceptsofProfit,K.MacNeal(1939)的TruthinAccounting,PatonandLittleton(1940)的AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards,Alexander(1950)的IncomeMeasure-mentinaDynamicEconomy,A.C.Littleton(1953)的StructureofAccountingTheory,EdwardsandBell(1961)的TheTheoryandMeasurementofBusinessIncome,Moonitz(1961)的TheBasicPostulatesofAccount-ing,SprouseandMoonitz(1962)的ATentativeSetofBroadAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises,YujiIjiri(1975)的TheoryofAccountingMeasurement。

这些著作的作者中,Hatfield和Gilman属于归纳学派,其余属于演绎学派。SOATATA指出,演绎学派的研究彼此,鲜有直接的对比。为此,演绎学者的观点往往不置可否)))既不被人肯定,也不被人否定。

5.WattsandZimmerman(1978,1979,1986)

Ball和Brown(1968)之后,以资本市场为基础的经验研究获得了迅速发展,其间JournalofAccount-ingandEconomics(JAE)杂志的创办、出版,和JournalofAccountingResearch(JAR)一道,再加上美国会计学会会刊TheAccountingReviews(AR),使得经验会计研究的文章得以定期发表,逐渐和规范会计研究分庭抗礼,甚至在西方社会思潮的影响下,成为主流的研究方法。在这个过程中,经验会计研究领域逐渐细化、研究方法进一步分野,形成了实验室实验(LaboratoryExperiments)研究、实地实验(FieldEx-periments)研究、档案式研究(ArchivalResearch)、调查研究(SurveyResearch)和实地研究或案例研究(FieldStudiesorCaseStudies)等诸多分类的研究。其中,档案式研究中进一步分化出(当然,并不是非常严格意义上的区分)实证会计研究(PositiveAccountingTheory,PAT)领域,以红利假说、债务契约假说、政治成本假说和代理理论为基础,侧重于研究会计选择等问题。实证会计研究的典型代表是Watts和Zimmerman,他们在TheAccountingReviews杂志1978年和1979年相继发表了/确定会计准则的实证会计理论导论0、/会计理论的供求:一个借口市场0的文章,标志着这一研究领域的崛起。1986年,Watts和Zimmerman出版了PositiveAccountingTheory一书,则标志着该领域的成熟。

六、1987:改进企业财务报告与实证会计研究日益盛行1.AICPA(1994)的5改进企业报告:侧重于用户6

从20世纪70年代后期开始,世界各国的学术组织、实务团体和国际会计组织就开始对现行财务会计与报告模式进行了反思,并持续不断地提出改进财务报告的各种建议和措施。这一期间,美国会计界的探讨主要包括美国会计学会会计与审计计量委员会19年的报告(参见AccountingHorizons,1991)、Kap-lanandNorton(1992、1996)等。英国会计界进行的思索主要包括1988年苏格兰特许会计师协会(Inst-ituteofCharteredAccountantsofScotland,

ICAS)发表的5使公司报告具有价值6(MakeCorporateReports

Valuable)的研究报告和1991年ICAS和ICAEW联合发表的5财务报告的未来模型6(TheFutureShapeofFinancialReports)等。但是,最具有影响力的报告莫过于AICPA于1994年颁布的ImprovingBusinessRe-port:ACustomerFocus。1978年,SFACNo11将财务报表的概念扩展到财务报告,将其他财务报告纳入了企业对外报告的范畴;1994年,AICPA的5改进企业报告:侧重于用户6,则进一步将财务报告的概念扩展到企业报告的范畴。该报告的主要观点还包括:(1)AICPA通过调查表明,到现在为止还没有人认为,现在的财务报告模式需要彻底改变,而要用另外一种新的信息传递模式代替它;有人认为,对财务报告的分析是没有用的,

(2)到现在为止,还没

/财务报表仍然是一个传递财务信息的很好的模式0。根据

AICPA的观点,它不是完全否定现行财务报告模式,而是主张在保留原有财务报表的基础上加以改进。

AICPA的这份报告中提出一项企业报告的综合模式,包括¹公司活动具有不同机遇和风险的各个分部应分开报告;º要解释经营的性质,包括事项与活动之间的联系以及该公司受到这些事项和活动的财务影响;»提供向前看的观点;¼提供管理当局的观点;½指明在企业报告中信息的可靠性;¾侧重于计量

23=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

有助于使用者了解公司的业绩(相对于竞争者和其他公司);¿果断传递影响公司的重要变化;À允许灵活性的报告;Á有力地并富有效率地传输信息;Â考虑企业报告的成本与利益(AICPA,1994)。

AICPA对于改进企业报告的新模式包括10项要点:¹财务和非财务数据;º财务报表和有关信息的披露;»高水平经营资料和业绩计量供管理当局用于管理企业;¼管理当局对财务和非财务数据的分析;½关于财务、经营和业绩数据的变动原因,对原因的辩认和主要趋势的过去影响;¾机遇和风险,包括来自主要趋势的机遇和风险;¿管理当局的计划,包括关键性的成功因素;À实际的企业业绩同以前揭示的机遇、风险和管理当局的计划之间的比较;Á有关管理当局和股东的信息;Â董事、管理部门、报酬、大股东、与关联者之间的交易和关系。

2.Wallman(1996)的彩色报告模式(Colorizedmodel)

Wallman(1996)提出重新组织财务报告,打破传统财务报表仅以是否确认作为信息披露唯一标准即/黑白模式0)))要么确认,要么不确认。Wallman认为为了满足投资者的需要,财务报告的确认应该更为灵活,因此提出了所谓的/彩色模式0。Wallman的彩色模式具体分为五个层次:

(1)完全符合传统会

计确认标准,即符合要素定义、可计量性、相关性和可靠性,这是财务报告的核心层次。(2)符合相关性、可计量性和要素的定义,但是可靠性差一些。例如研究开发成本的资本化。(3)符合相关性、可计量性,但可靠性和可定义性存在着问题。Wallman认为这样的会计信息可以进行报告,如顾客的满意程度。(4)符合相关性、可靠性,也可以计量,但是不符合要素的定义,例如不符合资产的定义(未来的经济利益),如风险的计量。(5)只具有相关性,而不具有可靠性、可计量性和要素定义,此种信息亦可以披露,但应说明其估计方法与可靠程度。

3.萨班斯-奥克斯利法案与原则导向的会计准则体系

FASB制定会计准则的模式曾一度是全世界效仿的对象,美国国内也一直自诩其具有最完善的会计审计制度,然而安然等一系列美国上市公司的财务丑闻使美国会计界哑口无言。安然事件后,美国国内开始对其制定会计准则的方式进行反思,最典型的莫过于TheSarbanes-OxleyActof2002要求对会计准则制定的原则导向征求意见,决定是否应该转变会计准则的制定方式。最终,SEC发布了5关于在美国建立以原则为基础的会计准则体系6的报告,强调了财务会计概念框架的重要性和地位,甚至将其位列美国GAAP的第一层次(安然事件前,概念框架列GAAP的最后一层次,准确说是可资参考的文献)。Accoun-tingHorizon2003年第1期上刊登了一组专门讨论会计准则制定导向的文章,分别是:

(1)

/Evaluating

Conceptes-basedVsRules-basedApproachestoStandardsSetting0(Mainesetal1,2003),作者认为,美国转向以概念为基础的会计准则制定方式并非易事,有赖于企业管理当局、董事会、审计人员等的通力配合和精诚合作。无论是规则导向还是原则或概念导向的会计准则,都不是解决利益冲突的关键,准则的制定方式和监管问题应该分开进行考虑,会计准则的性质应该不受这些因素的影响,FASB应该竭力为编制财务报告提供明确指导。(2)/Principles-basedAccountingStandards0(KatherineSchipper)则坚持,美国的会计准则制定原本就是以原则为基础的,该原则来源于美国财务会计准则委员会制定的财务会计概念框架。其实,在会计准则的制定方式和导向方面,采用原则导向或规则导向孰优孰劣,未经长期实践检验尚难下结论。原则导向与规则导向似乎并无不可逾越的鸿沟,原则导向本质上体现为规则导向的抽象化,而规则导向往往是原则导向具体化的结果。因此,将会计准则制定的原则导向和规则导向绝对对立未必可取。制定会计准则的现实和战略选择是,在充分考虑规则导向和原则导向会计准则的各自优缺点的基础上,根据各自经济环境的具体特点和财务会计人员、注册会计师的总体水平,融合两者的优点,对可能出现的缺陷进行扬弃。

4.联合概念框架

联合概念框架项目是FASB和IASB的一个联合项目,目标是为了建立统一的概念框架,为发展将来24=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

的会计准则提供合理的基础。联合概念框架建立在IASB和FASB已有概念框架的基础上,并考虑了这两个概念框架发布之后的发展。联合概念框架委员会计划分8个主要问题:素和确认;

(3)计量;

(4)报告主体;

(1)目标和质量特征;

(2)要

(5)呈报和披露,包括财务报告边界;

(6)框架目的和它在

GAAP系列中的地位;(7)在非盈利组织中的应用;(8)其他问题。其中,联合概念框架被认为将其称作财务报告的目标更为合适,但对于一系列的会计基本假设未置可否。关于会计信息质量特征,FASB和IASB的初步意见是包括相关性、如实反映(替代了可靠性)和可理解性;相关性是/提供差异的能力0,包括预测价值、确认价值(confirmatoryvalue,替代了/反馈价值0

(feedbackvalue))和及时性;对于

/如实反映0,FASB和IASB认为应包括:可稽核性、中立性,但建议取消稳健性(conservation)。联合概念框架定义资产为/一个主体的一项资产是表示一项现在的权利(apresentright)或其他收入(otherac-cess),它们存在于一项有能力产生经济利益的主体中0,该资产定义受英国财务报告原则公告中有关资产的定义影响甚大。当然,联合概念框架的讨论和制定还在继续。

5.经验会计研究的成熟与拓展

经验会计研究经过40余年的发展,已经取得了丰硕的研究成果,在如下子领域或相关领域内获得了丰富的积累、并不断积累增量的证据:盈余的信息含量问题研究(Informationcontentofearnings),会计盈余与股票价格(Accountingearningsandstockprices),及时性、稳健性及报酬)))盈余关系(Timelinessandconservatismandthereturns-earningsrelation),期后盈余公告的漂移性、盈余的非线性特征(Post-earningsannouncementdrift/Non-linearitiesinearnings),盈余反应系数、信息反应和基本分析(ERCs,re-sponsestoinformationandfundamentalanalysis),盈余管理(Earningsmanagement);现行财务报告模式分析(Concernswiththeexistingfinancialreportingmodel),价值相关性(Value-relevance),剩余收益计价(Re-sidualincomevaluation),应计制(Pricingofaccruals),绩效计量(Alternativeperformancemetrics),公司治理与管理当局激励(compensation/governance);市场效率检验(Studiesofmarketinefficiency),财务报告的比较分析(Cross-countrydifferencesinfinancialreporting),自愿披露(Voluntarydisclosure),分析师预测研究(Securityanalystresearch),事项研究(Eventstudies)。

但是,经验会计研究的发展也遇到不小的瓶颈。(1)/如果世界具有X形式,且人们按照Y行事,那么我们就将观察到Z0。但问题在于:X存在于现实世界之中吗(或世界是否具有X形式)?人们是否真的会按照Y行事?我们是否可以观察到Z?实际情况是,我们几乎无法确定人们是否会按照Y行事。所以几乎一切的经验研究缺省了Y(这个环节),而将主要精力都用于关注X与Z。因此,经验研究最终的任何结论,都是有若干约束条件的结论,依然具有或然性、也往往需要不断的增量证据加以证伪或不断的被支持。换言之,为了更好地解决Y环节的问题,研究者把研究的视角深入到了行为方面,探讨使用者如何进行决策(HowUsersMakeDicisionprocess)。

七、财务会计理论发展期间的继承与发展:以资产的定义为例

从上文财务会计理论发展的简单描述中,我们可以看到,财务会计理论的大厦根基是一步步夯实的,我们切不可犯/(今天的)理论联系(昨天的)实际0的错误,今天一个显而易见的理论阐述或会计,若不能够深入地了解该项财务会计理论最初出现时的环境因素,则往往可能会抹杀前人的贡献。譬如,会计主体假设,今天任何一个会计学系的一年级本科生都能够毫不迟疑地背出其主要内容,但是须知,会计主体的概念和内涵,却是在漫长的历史长河中,在不知多少人的观察、概括和抽象中才得到的真知。借贷符号,从原来的拟人说、拟物说(甚至被蒙上了一层神秘的色彩),到今天我们知道的/借贷只是纯粹的记帐符号、表示记入账户的方位0,其间经历数百年,直到Sprague(1908)年才形成科学的认识。资产负债表的平衡公式/资产=负债+所有者权益0(或资产-负债=所有者权益)亦是如此。

但是,对前人研究的财务会计理论的尊重并非说后来的财务会计理论研究者可以无所事事,相反,了

25=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

解了财务会计理论的发展脉络,我们才能够了解现存的哪些理论需要继承、哪些需要发展。下面以资产的定义为例来说明财务会计理论发展过程中的继承性。

对于资产的定义,它的发展本身就是一个继承和发展的范例。Sprague(1908)指出,/资产是已经获取的服务的体现和将要获取的服务的继续0。请回忆Moonitz(1961)/会计基本假设0或者FASB的财务会计概念框架公告第6号、乃至英国财务报告原则公告(包括资产计量属性的抉择模式)或其他类似的财务会计概念框架性质公告中所列示的资产定义,看看其中是否存在着继承性?毫无疑问,Sprague的资产定义,虽不能够说科学严谨,但是的确带有或体现了一些/未来经济利益观0的思想。Canning(1929)进一步将资产定义为/是指以货币形态的未来服务,以及可以为货币的未来服务0。但是,在Pa-ton、Littleton,特别是Paton的坚持下,由于利润成为了财务报表的重心,相应的收益计量先于资产计价,彼时资产往往被定义为/资产是未消逝或未耗用的成本0,显然资产定义和计价被看作是收益定义和确定的副产品。到了20世纪50年代,往往是因为屈从于会计实务,资产甚至被定义为/资产是按照公认会计原则确认和计量的经济资源,资产也包括某些不是经济资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用0(APBNo11)。但经历了第二次世界大战前后对配比原则和利润表的侧重(主要是Paton和Littleton的倡导和推广),1962年,SprouseandMoonitz在ARSNo13中定义资产为/代表一个企业由于某些现在或过去的交易而获得的预期未来经济利益和权利0。这一定义无疑是对Sprague(1908)的发展。后来经历了APBStatementNo14、特鲁伯鲁特报告,FASB将资产定义为/是特定主体因已经发生的交易或事项而拥有或控制的、可能的未来经济利益0。这一定义,现在被奉为圭臬、且被贴上了/未来经济利益观0的标签。

FASB的/未来经济利益观0存在不少缺陷:

(1)FASB的资产定义具有模棱两可性,很多项目能否

归类为资产,不同的会计人员往往有不同的理解。/假定一个企业拥有一辆货车。货车就其本身而论似乎不是资产。资产是来自货车运送木材、钢材、煤炭、面包而产生的现金流量的现值。然而,在今天的实务中,反映在资产负债表的资产是货车,财务报表信息使用者看货车也是当作资产。使用者没有把资产看成是利用货车去运送木材这一经济利益,我想,资产更多的时候被认为就是货车,而不是一个抽象的东西0(WalterScheultze,1993)。(2)FASB的资产定义可能往往缺乏可操作性。因为将资产定义为/未来的经济利益0具有难以测度性。按照直观的理解,未来的经济利益最终体现为现金及其等价物的流入,需要利用未来现金流量信息,借助于现值技术去进行搜寻。但是问题在于,如何确定未来现金流入、流出的时间和数额,以及折现率如何确定?除了金融资产、衍生金融资产外,这一估计对于不单独产生现金流量的资产项目而言困难重重。

为此,展,

IASB(当时为IASC)在19年颁布的5编报财务报表的框架6中,对资产的定义进行了发/资产是由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源(Par149)0。

ASB在1999年12月颁布的5财务报告原则公告6中,将资产定义进一步延伸,/资产是由于过去的交易或事项形成的、由特定主体控制的、对未来经济利益的权利(rights)或其它使用权(otheraccess)0。当然还有其他资产定义方面的尝试:学者Schutze(1993)认为,/资产是现金、对现金或劳务的求偿权,以及能够单独出售和变现的一些项目0;Samuelson(1996)认为/资产是能够用于交换的抽象权利,资产价值是财产价值的货币表现0。IASB和FASB的联合概念框架定义资产为/一个主体的一项资产是表示一项现在的权利(apresentright)或其他收入(otheraccess),它们存在于一项有能力产生经济利益的主体中0,显然又是对ASB资产定义的发展。

从Sprague(1908)yCanning(1929)yPaton和Littleton(1940)ySprouse和Moonitz(1962)yFASB(1984)yIASB(19)yASB(1999)yIASB和FASB的联合概念框架,通过不断的继承和发展,资产的定义不断地完善。26=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

八、财务会计理论的发展与可能的研究问题

对于现存的财务会计理论,无论规范会计理论还是实证会计理论,我们既要尊重和继承,又要发展。甚至,多年来大家对一些理论要么熟视无睹、想其当然,要么讳莫若深、仿如禁区。须知,此时的发展,可能往往意味着一种新的视角或分析方法的产生,虽不至于直接撼动现存理论,但是至少可以丰富其内涵。下面,本文按照(规范)财务会计理论的基本内容,扼要地说明哪些理论需要、且有可能被发展,这些方面往往存在着比较大的研究机会。

vl

1.会计基本假设󰀁

我们应该铭记使科斯声名鹊起并因其获得诺贝尔经济学奖的那篇文章的开篇之句,/经济学长期以来

忽略了对其赖以奠基的基础)))假设进行检验,,0,会计学又何尝不是如此呢?传统的、我们熟知的四项会计基本假设,是否真的犹如数学的公理一样难以撼动、不言自明?假设是理论的基石。用于构建理论体系的假设是不容质疑的,否则就将动摇理论体系的根基。这里的假设,需要进行界定。假设,往往在自然科学领域称为/公理0(axiom))))数目极少、但广泛承认、并且不言自明。譬如/两点确定一条直线0、/两点之间直线距离最短0,数学上是平面几何的公理,但实质上相当于社会科学领域内、包括会计理论领域内的假设或基本假设。至于实证会计研究的假设,其实更严格的应该称为假说(hypothesis),它往往对应着自然科学领域内的命题。下面,参考相关著述,利用表2对比了自然科学与社会科学(含会计理论)的术语。

表2

序 号(1)(2)(3)(4)(5)

自然科学公理(axioms)定理(theorem)推论(inferenceorcorollary)

命题(proposition)猜想(Conjecture)

自然科学和财务会计理论的术语对照

社会科学(包括会计理论领域)

(基本)假设或前提(basicpostulateorpremise)基本或一般原则(basicorgeneralprinciple)

次级原则(secondprinciple)

假说(hypothesis)预言(prothesy)

wl假设具有哪些基本特征呢?逻辑学家和哲学家的研究表明,假设具有5个一般性的特征󰀁:

(1)假设

对人和学科的发展均必不可少;¦假设不能够直接自我验证;§假设是推论的基础;¨假设是建立任何理论结构的基础;©假设面临知识更新的挑战。其实,作为一组假设,往往还需要满足至少两项基本条件:(1)假设之间必须内在逻辑一致,而绝对不能相互矛盾;

xl(假设)为依据的术语和定理󰀁。

(2)从假设(公理)中足以支持或推演出以其

当然,科学家和逻辑学家一直倡导,假设应该不断地进行检验,不断地寻找证据,看其是否失效。如欧几里德几何的假设(公理)/两点之间直线距离最短0,在经受了若干科学的检验后,被研

yl究者认为是不完备的,由此衍生出另一门学科)))非欧几里德几何学󰀁,欧几里德几何的几项公理、

定理几乎都受到了挑战,如在非欧几里德几何里/三角形的内角之和总小于180b0。过去2000年人类接受了三维几何空间假设,但非欧几里得几何的实际效用一直延长到最新、最为复杂的实用

vl󰀁xl󰀁yl󰀁

参考了杜兴强,5当代财务会计理论6,第九章,厦门大学会计系研究生教材打印稿,2009。

1990,第47页。

1940,P10.

Churchman,C.,ElementsofLogicandFormatScience,NewYork,LippincottCo.,欧几里德(Euclid,公元前325-前265),

w转引自莫茨和夏拉夫著,文硕等译5审计理论结构6,中国商业出版社,l󰀁

5几何原本6的作者、古希腊大名鼎鼎的数学家。埃及国王托勒密曾问欧几里

德:有没有不学习5几何原本6,即可掌握几何学的捷径。欧几里德答曰:世界上没有通向几何的平易之路。

27=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

科学和商业计算;采用基础十进制的数学系统长久以来被推崇,但只有二进制系统才可能完成高速计算机的任务。

综合上述分析可以得出并牢记的结论是:基本假设之所以称为假设,是因为它必须存在,而不是因为其正确,当然它也不是不正确的,只是说明假设无从检验,尤其是社会科学、包括会计理论研究领域更是如此。假设是/原本如此0、/天经地义0的。此外,假设虽无从检验,但至少是以实践为基础的。

为此,会计基本假设应该被重新审视,包括基本内涵和被经验研究检验:

(1)会计主体、持续经营、会计分期和货币计量几项假设是否是平等的?有无层次之分?哪项基本假设的层次更高?Moonitz(1961)在研究会计基本假设时,对13项会计基本假设进行了分组和逻辑上的阐述,那么为何财务会计理论不能够对四项会计基本假设的逻辑关系(可参考历史发展)进行重新研究,赋予其内涵呢?

(2)持续经营和会计分期的关系是否真的是)))会计分期是对持续经营进行的人为的/等分0?其实,无论从历史发展脉络还是逻辑关系看,这一点都是/后此谬误0。

(3)持续经营,目前典型定义是/若非有明显的反证,否则就假设企业将持续经营下去0。这一定义,属于/正确的统一反复0,内涵贡献极其有限。那么,什么导致企业的持续经营呢?现金流量,还是持续性的核心盈利?这一问题有待实证研究去解决。假若将上市公司纳入研究对象,由于公开数据的可得性,退一步,虽然无法直接检验持续经营、但似乎可以检验哪些企业/频死0)))退市,可以分析究竟哪些因素导致企业/频死0?中国资本市场的ST、PT(*ST)制度给我们提供了一个检验的良好机遇。

(4)会计基本假设应否、以一种什么样的方式(明确的或隐含的)被纳入财务会计概念框架?这是美国财务会计概念框架的困惑、亦是IASB和FASB联合概念框架不容回避的问题,当然也是一个规范研究的关键问题。

2.会计目标

FASB的SFACNo11指出,/有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息0是决策相关的;采用权责发生制基础所得出的企业利润方面的信息,作为一个说明企业获得现金净流量的现时和持久能力的指标,比单纯依靠现金收付说明的财务情况更加有用。仔细阅读这两句话,是否能够发现之间的不统一性?我们认为,/如何利用权责发生制下的盈余信息直接导出或预测未来现金流量的流入流出的金额、时间及其不确定性0不是一个显然或想当然的问题。FASB将会计目标定位于决策有用性,并认为现金流信息是决策相关的,那么:现金流信息真的与决策最相关吗?有证据表明,FASB得出财务报告目标的基础为Trueblood报告,而Trueblood报告得出结论之前调查的企业主要是非常重视现金流量的/房地产0公司(葛家澍、刘峰,1998,P1)。若果真如此,将决策有用的信息界定为/有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息0的表述不仅存在争议,而且的确需要进一步进行详细的审视与验证。

此外,由于会计目标本就是一项会计基本假设(Hendriksen,1992;葛家澍,1997),会计目标本身就是特定会计环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种主观归纳,会计环境的差异决定了会计目标相关的研究成果不可以简单的套用。那么,在我国目前的转轨经济下和资本市场的现实制度背景下,会计目标应该如何表述?这是一个值得经验研究的问题。

3.会计信息质量特征

(1)相关性和可靠性。相关性和可靠性是会计信息的首要质量特征。但是,相关性和可靠性何者应该优先考虑,大多数财务会计概念公告讳莫若深,避而不谈。FASB虽然没有明确地对相关性和可靠性排序,但是从AICPA(1994)、Wallman(1996)等折射出的态度看,显然相关性被隐晦地优先考虑。英国ASB是目前唯一相对地不回避相关性和可靠性取舍及权衡问题的组织,而含蓄地给出相关性和可靠性的28=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

取舍判断标准,但最为矛盾的也要数ASB了:在征求意见稿中,ASB认为:若可靠性与相关性互相排斥,那么,有用的信息应是/那些可靠信息中最相关的项目0)))换言之,可靠性应被优先考虑;

/可靠与

否0将成为提供会计信息与否的判断标准。但是1999年12月颁布的正式稿中,当相关性和可靠性相互排斥而需要对产生信息的方法做出选择时,所选择的方法应该是能够使信息相关性最大的方法。ASB还在财务报告原则公告(StatementsofPrinciplesforFinancialReporting)的第3章34-35段指出,/有时候,最相关的信息不一定最可靠,反之亦然。选择可以用来计量某项资产和负债的金额有时也会发生这种冲突。在这种情况下,使用可靠性程度较高的最相关的信息通常是恰当的0;由于可靠性从来就不具有非/黑0即/白0的、泾渭分明的区别,更多的时候只存在程度的差异。为何征求意见稿(ED)中似乎认为可靠性优先于相关性,但到正式文告时,相关性却象FASB一样被认为优先?其间,什么因素促使了这个转变?

此外,相关性即决策相关,但决策却是具体的,针对性的。FASB作出的/,对投资者和债权人有用的信息,同样能够满足其它信息使用者的决策所需,0的诊断,就缺乏明显的经验证据证明这一点。所以,只要是通用财务报告模式下,就不可能完全满足相关性。这就是为何现在的财务报表、财务报告信息日益庞杂,甚至过载(overloading)、但是相当一部分投资者却感觉/会计信息的相关性在下降0,而且这种感觉是如此的强烈,以至于从20世纪70年代末以来此种对会计信息相关性下降的担忧,逐渐演变成山呼海啸般的责难,要求改进财务报告。

问题在于,财务报表、会计信息的相关性真的下降的了吗?是机制性的下降,还是投资者行为因素的错觉?这一问题,需要大量的实证研究、甚至是实验研究来进行解决。

(2)可理解性。可理解性,是一个很容易被忽视的会计信息质量特征。但是,每一份财务会计概念公告都对可理解性进行了扼要的阐述。FASB的SFACNo11把可理解性置于约束性条件/效益>成本0和决策有用性之间,并认为财务报告对那些具有一定的专业知识、相当勤勉、愿意花一定时间和精力进行研究的投资者而言是可理解的、有用的。英国ASB的财务报告原则公告和IASB的编报财务报表的框架则将可理解性作为首要质量特征)))只不过是把可理解性和可比性作为财务报告列报的首要质量特征,而相关性和可靠性则是关于财务报告内容的首要质量特征。那么,一个令人感兴趣的问题是,目前的财务报告能否被理解?多大程度上被理解?什么样的财务报告容易被理解?换言之,上市公司完全可能会采取不同于盈余管理的方式、对财务报告的可理解性进行操纵,影响投资者的可理解性。譬如,附注披露是对财务报表表内内容的进一步解释、补充和说明,但是上市公司的管理当局在面临坏消息时,完全可能通过操控解释、补充和说明的方式、甚至包括句子的长短,来影响投资者的理解程度。对于这一问题的实证研究,可以结合印象管理(impressionmanagement)、归因谬误(causebias)等进行。

4.要素的确认与计量

要素的确认和计量领域,有如下一个关键问题需要被思考和解决:

(1)资产应该如何被定义?倘若承认资产负债表的第一报表地位,则资产定义将处于优先地位,那么资产定义将关系到其他会计要素的定义,也关系到资产计量属性的选择、甚至关系到减值问题。

(2)究竟应该如何设置会计要素?会计要素就是会计对象的具体化或者财务报表要素是财务报表的积木。会计对象和会计要素是同一事物的不同表现:分类则成要素,综合视为对象(葛家澍,2006,p47))))会计要素是会计对象的具体化,而会计对象则体现着会计要素的综合、抽象和概括。会计对象用于表述财务会计应处理内容的总体特征,以区别其他学科或其他经济信息系统)))科学研究的区分,在于矛盾的特殊性,即不同的处理对象。既然会计对象的具体化就是会计要素,那么为什么各个国家会计准则规定的财务报表要素如此形形色色(见表3)?

29=中国会计学会成立暨5会计研究6创刊30周年征文>

表3

公告

美国FASB的SFACNo16

英国ASB的SOPIASB的Framework加拿大的FSC澳大利亚的SAC

多样化的财务报表要素设置

要素的划分

资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益 资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资、派给业主款 资产、负债、权益、收益(收入+利得)、费用(包括损失) 资产、负债、产权/净资产、收益、费用、利得、损失 资产、负债、产权、收益、费用

会计要素设置在国际范围内的多样化,迫使我们思考如下问题:会计要素(财务报表要素)为什么在不同国家设置如此五花八门?除了会计对象之外,还有什么决定着企业会计要素的设置?财务报表要素仅仅是财务报表的积木吗?若如此,为什么同样的一张收益表(利润表),会计要素差异如此之大?

(3)令人感兴趣和值得注意的是,目前各国的财务会计中为资产负债表设置了资产、负债、所有者权益等要素,也为利润表设置了收入、费用等要素(还可能进一步包括利得与损失),但是并未为现金流量表设置专门的会计要素。那么,现金流量表到底应不应该拥有专门的会计要素?这需要综合考虑资产负债表和利润表的确认基础是什么、现金流量表的确认基础是什么、两者处理的是否是同样的经济业务、设置专门的会计要素是否符合提供会计信息所必须遵循的/效益>成本0的制约条件等几个关键问题。当然,关于/效益>成本0的问题,可能需要涉及实验研究。

(4)我国5企业会计准则)))基本准则6将收入定义为/企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入,包括主营业务收入与其它业务收入0,显然我国收入概念等价于/营业收入0。但是,我国将利润定义为/收入-费用=利润0,那么,这个利润接近于营业利润。但从我国企业准则的利润表结构来看,利润不仅包括了营业利润,还包括了大量的/线下项目0或非正常损益,而这部分内容并未在收入和费用定义的内涵范围之内。那么,收入究竟应该如何进行定义?

(5)显然,每个国家或国际组织颁布的具有财务会计概念框架性质的文献或公告,都涉及多元计量属性并存,包括历史成本、重置成本、现行成本、可变现净值、公允价值等(有的将现值视为一种计量属性,但现值是否属于计量属性,或者只是搜寻公允价值的一种计量技术,有待讨论)。那么,为什么我们不能够对MacNeal(1939)、ASB(1999)进行有效的继承、并进行发展,对计量属性的选择进行合理的规定?甚至像葛家澍(2006)所设想的,计量属性能否成为一项基本假设?

5.财务报告列报

财务报告的列报是否应该纳入财务会计概念框架,这是一个问题。美国的财务会计概念框架,由于历史的原因(一种解释是:会计准则的制定权被一分为二,关于确认和计量规则的制定权下放给了AICPA,而披露规则的制定权保留在SEC手中),未曾将之纳入,而英国的财务报告原则公告则涵盖了列报内容。问题是,财务报表的内容相对稳定、争议相对较少,但是附注和其他财务报告的披露却日益庞杂。考虑这一典型的现象,那么附注和表外信息披露的决策相关性问题的研究就日益重要了。譬如,对于一些文字性的、描述性的信息,其决策有用性如何体现?换言之,这个问题的实证研究结果关系到财务会计信息系统是否允许有条件的放松货币计量假设,允许非财务信息进入报告体系,从而使得对外报告的范畴日益扩展?

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InheritanceandPossibleResearchProblem

GeJiashu&DuXingqiang

ThepaperreviewsthedevelopmentoffinancialaccountingtheoryfromSprague(1908)byfivestepswhichincludescontributionofscho-lars,accountingstandards-basedaccountingtheorystudies,theperiodofbasicaccountingpostulatesandtheriseofpositiveaccountingre-search,

researchonstatementsoffinancialaccountingconceptsandtherapiddevelopmentofpositiveaccountingtheory,

andmiprovingbus-ithispaperinsists

nessfinancialreportingandtheprevailofpositiveaccountingtheory.Basedonthedevelopmentoffinancialaccountingtheory,onthethoughtofinheritanceanddevelopmen,tandsmiplysummarizessomefuturepossibleresearchproblems.

PursuingtheSoulofAccountingAcademics,CallingontheConscienceofAccounting

Theory-Forthe30thAnniversaryofAccountingResearch

YangXiongsheng

Accountingresearchshouldhaveideologicalconten,twhichislargelylackingincurrentChineseaccountingresearch.Specificallyitshowsinthethinliteraturereview,toomuchfocusontheresearchmethodsandsinglestyleresearchparadigm.AccountingResearchshouldprovideconvenienceforthoseaccountingresearchpapersthathaveideologicalconten.tCurrently,accountingresearchisfacingthechallengeof/para-digmreform0-informationlizationhasafatalmipactontraditionalaccountingtheory.Accountingresearchersmustfacethereality;andtaketheresponsibilityofupdatingtheaccountingtheoryparadigmbyborrowingthebeneficialresearchresultsfrominformationscienceresearch

AStudyonEarningsConservatismandEarningsManagementbased

ontheChangeofChinaAccountingSystem

MaoXinshu&DaiDeming

ThispaperinvestigatestherelationshipbetweenearningsconservatismandearningsmanagementbasedonthechangeofChinaaccountingsystem,whichcanhelptotestthequalityofmiplementationofChinaaccounting.Ifindthatearningsconservatismisstillhighlyrelatedwiththeapplicationoftheconservatismprinciple,evenafterelmiinatingdiscretionaryaccruals.Furthermore,enhancingtheconservatismprincipleandrestrictingtheapplicationoffairvaluesignificantlyreducetheoverestmiationofearnings,viceversa.Generally,noevidenceindicatesthattheenhancementofearningsconservatismresultsinthe/bigbath0oflistedcompanies.

ResearchontheFunctionConflictswithBudgetinganditsCountermeasures

CaiJianhui

AcademicsinEuropeandtheU.

S.recentlyhaveproposedtwodistinctapproachestoovercometheshortcomingsoftraditionalbudgeting.

Betterbudgetingapproachfocusesonmiprovingthedecision-makingfunctionswithbudgeting,beyondbudgetingapproachstressonmiprovingthecontrolfunctionswithbudgeting.Theempowermentofdecision-making,tendtoweakentheefficiencyofbudgetingasacontroltoo,landviceversa.Asthesinglebudgetsystemdoesnotallowtwoconflictingfunctionsbemaxmiized,theco-ordinationbetweenthemcanbenecessa-ry.Thispaperanalyzesthefunctionconflictswithtraditionalbudgeting,betterbudgetingandbeyondbudgeting,alsoaboutitscountermeasures.

AnalysisandCountermeasuresonImplementationofSmallCorporationAccountingSystem

LuXinguo

BasedontheinvestigationonmiplementationofSmallCorporationAccountingSystemamong1smallcorporationsof6provinces,thisar-

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