政府会计信息披露目标的 选择问题研究 ◎文／魏书花董雪艳 Ａ计目标是在特定的会计环境中， 人们通过会计活动试图或期望 实现的结果，是现代会计理论研究及实践活 动的逻辑起点。企业会计如此，政府会计亦 如此。我国政府会计面临着全方位、深层次 的改革，重新构建理论框架 制定会计准则或 制度，政府会计信息披露目标的定位问题必 然成为理论研究重点。 “ 政府会计信息披露目标的研究 ｌ ｌ∞ 一，概述 政府会计信息披露的目标是政府会计 运行的指向，只有明确政府会计信息披露的 目标，才能确定政府会计的特性以及其职能 的界定，同时其也会直接影响政府会计对其 要素的确认、计量和记录。因此要研究政府 会计信息披露问题，首先应明确政府会计信 息披露的目标。 西方学者对政府会计信息披露目标的 研究，形成了具有代表性的两大学派：一 受托 责任学派和决策有用学派。 （一）两大学派对会计信息披露目标的 阐述 受托责任学派认为，会计信息披露的目 标是通过恰当的形式向资源的委托者或者 会计信息的使用者提供有效反映和报告受 托者的受托责任履行情况的信息，最有效地 反映和报告受托责任履行情况的信息是资 源管理与应用情况及其结果的信息即业绩 信息。其中受托责任的含义大致理解为以下 两个方面： 第一，受托方接受并管理委托方所委托 的资源。根据委托代理理论，受托方理应承 担有效合理的管理和应用所接受的资源，确 保资源的保值、增值的责任。 第二，作为资源的受托方，应承担定期 如实地向资源的委托方报告其受托责任的 的履行过程及结果的义务。 而决策有用学派认为，向资源委托方或 者信息使用者提供能有助于信息使用者做 出决策的有用信息。对于决策有用论，笔者结 合美国财务会计准则委员会第十号概念公 告中对财务报告目标的论述，将财务报告的 目标理解为以下三个方面： 第一，财务报告应提供有助于投资者、 债权人和其他信息使用者做出合理决策的 有用的、全面的信息； 第二，财务报告提供的有助于信息使用 者决策的信息应考虑时问和风险等因素。 第三，财务报告还应提供关于企业的经 济资源的使用效率与效果的信息。 （二）会计信息披露目标的内涵 ＦＡＳＢ第ｌ号财务会计概念公告 企业 编制财务报告的目标》中将财务报告目标的 内涵归纳为三个方面：谁是财务信息的使用 者；信息使用者需要什么样的财务信息；能 提供什么样的财务信息。 笔者认为研究政府会计信息披露的目 标，也需要从这三方面着手，即一是界定政 府会计信息的使用者；二是研究政府会计信 息使用者对财务信息的需求；三是研究披露 主体应提供什么信息。 二、政府会计信息披露目标的界定 分析 （一）国外权威机构对政府会计信息披 露目标的界定 通过查阅国外相关权威机构对政府会 计信息披露目标的研究文献，下面简述几种 具有代表性的观点。 美国政府会计准则委员会ＧＡＳＢ第１号 概念公告Ⅸ编制财务报告目标》对政府财务 报告目标问题作出了权威的规定，认为财务 报告目标应是向财务信息使用者提供政府 履行受托责任情况的财务信息，以利于其评 价政府受托责任的履行，ＧＡＳＢ还将受托责 任界定为政府编制财务报告的首要目标，所 有政府财务报告的目标都必须以受托责任 为依据，即将“决策有用”作为“受托责任 附 属目标，同时还指出，与企业财务报告相比，政 府财务报告中的受托责任为更为重要的概 念，是政府财务报告的基石。 美国国家谷物种植者协会ＮＣＧＡ在其 第１号概念公告 政府单位会计与编制财务 报告的目标））（１９８２．１０）中把政府财务报告的目 标划分为全面目标、基本目标和具体目标，并 指出政府单位会计及财务报告的全面目标 是：为经济、社会和政治决策，以及受托责任 控制和财务管理提供财务信息；为评价管理 和组织业绩提供信息。 国际会计师联合会公立单位委员会 ＦＡＳＢ第４号财务会计概念公告《编制非盈 利组织财务报告的目标》中指出非盈利组织 财务报告的目标主要是向资源提供者及其 他信息使用者，在分配资源给非盈利组织作 出合理决策是提供有用的信息。即认为决策 有用为政府会计与报告的基本价值取向。 澳大利亚会计准则委员会ＡＡＲＦ在公 布的财务会计概念公告 澳大利亚财务报 ２０１＾９财会学习１ ３１ Ａ ！竺 于提供绩效评价的有用信息，定位于帮助评 受托责任，企业会计信息披露目标主要是 告编制目标））（１９８７．１２）中指出在财务报告日标 即只为与它有明确利益联系 在适用于企业和政府部门等各类报告主体 价政府公共部门的绩效和反映政府公共部 “决策有用性”， 的概念框架中，强调普通目的的财务报告的目 门的公共财务受托责任。的委托人提供会计信息。而政府会计有它自 标是向信息使用者提供经济决策相关的信 贝洪俊（２００４）认为政府公共受托责任 身的特殊性，它具有更加广泛的社会责任，所 息。该观点与以美国为代表“决策有用是受托 是政府会计目标取向，所有的政府会计目标 以政府会计应该有更高的追求，应该将其会 责任的推论”相比，澳大利亚主张“普通目的 均以公共受托责任为依据。作者在文中论述 计信息披露目标定位为受托责任，向整个社 全面目标、 会提供有价值的信息产品，财务报告履行受托责任”被包含在“提供对 了政府会计目标三个层次性目标：从而使所有的利 做出和评价有关稀缺资源配置的决策有用 基本目标与具体目标三者间的内在关系，尤其 益相关者得到受益。 的信息”这个广义的目标当中，并认为决策有 指出政府会计的全面目标为：帮助政府履行 用和受托责任作为财务报告的目标对信息 公共受托责任，为经济、社会和政治决策；为 的要求完全同质。一般目的的财务报告实现 评价管理和组织业绩提供信息。 了决策有用目标的同时，也就成为履行其对 陈志斌（２００３）基于公共选择理论与委托 使用者的会计受托责任的一种手段。 代理理论提出构建新型政府会计体系，并突 由此可见，在政府会计信息披露目标问 出“公共受托责任”在新型政府会计体系中的 题上，国外学者共同认为受托责任和决策有 地位，认为构建政府财务报告基本目标应该 用作为财务报告的目标对信息的要求完全 包括以下几方面：反映国家资源的总存量、流 同质，而区别在基本目标上：美国认为受托责 量以及变化情况，反映国有资产的总量以及 任为基本目标，决策有用是受托责任的推论， 受托保管和经营中的保值增值财务信息，反 而澳大利亚则将受托责任包含在决策有用 映国家财政财务状况的会计信息；界定政府 之中。笔者认为无论哪一种观点，其最终的结 的受托责任；反映一级政府、政府机构或部门 果都是要实现评价有用和决策有用两个效 的综合财务状况；提供帮助政府机构内部管 果，也就是要求将政府会计信息披露的目标 理与控制和立法机构或审计部门监督和检 界定为反映公共受托责任的同时为相关信 查政府及其机构部ｆｌｆ￣Ｏ有关财务信息。 息使用者提供决策有用的财务信息。 综上，我国学者对政府会计信息披露目 （二）我国学者对政府会计信息披露目 标的研究集中在政府会计目标的界定上，这 标的界定 些研究在一定程度上将会计信息披露目标 丁鑫，荆新（２０１０）在对政府会计目标相 与会计目标视为两个相等的概念，把政府会 关因素分析的基础上，提出了我国政府会计 计目标大致分为三个层次性：基本目标、具体 总体目标的界定：基本目标是提高政府的财 目标和最高目标。 政透明度；重要目标是全面反映政府的受托 （三）对我国政府会计信息披露目标选 责任；最高目标是提供有利于使用者决策的 择的分析 信息即决策有用性。对于最高目标的决策有 政府会计信息披露目标的选择是政府 用性又进一步分为内部决策有用性与外部 会计信息披露的向导，在某种意义上，什么 决策有用性。 样的目标决定了什么样的政府会计信息披 陆军伟（２００９）从公共财政特征与政府 露，包括政府会计信息披露的内容、方式、程 会计目标的关系出发，指出我国政府会计分为 度和质量等问题。同时，笔者认为政府会计 三个层次目标，分别为：初级目标即实现政府 信息披露目标不等同于政府财务报告的目 会计的民主法治化，中级目标为从财务管理 标，前者外延更大一些，因此政府会计信息 角度提升为财政绩效性，最高目标为实现财 披露目标界定应从会计职能和会计环境双 政透明度。 重视角进行考虑。 赵合云，陈纪瑜（２００８）在分析公共受托 我国政府会计信息披露目标的选择主 责任、绩效评价与政府财务报告三者间的内 要症结在于披露的最高目标是受托责任还 在联系基础上，认为政府财务报告的目标层 是决策有用，就目前国内学者研究现状来看， 次还需要进一步提升并将其直接目标定位 大部分的观点认为披露的最高目标应该是 ３２ Ｊ财会学习月刊 笔者认为，受托责任与决策有用并非两 个相互矛盾的会计目标，虽然两者对会计信 息质量的要求不同：决策有用要求会计信息 的相关性、实用性，而受托责任要求会计信息 的真实性、可靠性。但并不影响两者在一定 的制度前提下可以共同存在，因为决策有用 和受托责任作为会计信息披露的目标对信 息的要求完全同质。政府会计信息披露实现 了决策有用目标的同时，也就成为履行其对 使用者的政府会计受托责任的一种手段。 三 我国政府会计信息披露目标的 界定 结合我国具体国情，笔者将我国政府会 计信息披露目标分为终极目标、基本目标和总 体目标，具体各目标应披露的内容如图ｌ所示。 （一）政府会计信息披露的终极目标 政府会计信息披露的终极目标全面反映 政府的公共受托责任。受托责任是政府会计 存在的基石，根据我国政府会计信息的使用者 范围，可以将政府会计的责任分为对内披露责 任和对外披露责任。政府会计向政府内部管 理者、立法机构和审计部门等信息需求大，获 取信息能力与甄别信息能力较强的信息使用 者提供政府履行公共受托责任的各种会计 信息，称为政府会计的对内披露责任湘对应 的政府会计对外披露责任是指向社会大众、 资源提供者（纳税人、投资者、债权人等）、财务 分析师和投资评估机构等信息获取能力及甄 别信息能力较弱的群体提供政府业绩信息，以 此来解除政府的公共受托责任。 （二）政府会计信息披露的总体目标 政府会计信息披露总体目标是指政府 在基本目标制约和指导下从事各种会计活 动（包含其中所涉及的会计关系）时所要达到 的目的或期望的结果，是对基本目标的具体表